IBPBI/1/415-969/10/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, wniesionej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego przez wspólnika będącego osobą prawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, wniesionej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego przez wspólnika będącego osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna, planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Komplementariuszem spółki osobowej ma być spółka kapitałowa (dalej: Komplementariusz). Ponadto wspólnikiem spółki osobowej może być kolejna osoba fizyczna, będąca komandytariuszem. Wkład Komplementariusza do spółki komandytowej zostanie pokryty nieruchomością gruntową niezabudowaną będącą jego własnością. Wnioskodawca zaznacza, że wkład ten nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu Komplementariusza ustalona zostanie przez wspólników w wysokości wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości, na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wkład komandytariuszy zostanie wniesiony w formie pieniężnej. Docelowo, wniesiona tytułem aportu, nieruchomość gruntowa ma zostać sprzedana jako składnik majątku spółki komandytowej.

Obecnie brak jest ustaleń w zakresie podziału zysku, jednak na potrzeby niniejszej interpretacji, Wnioskodawca zakłada, iż zysk zostanie podzielony w równych częściach, po 1/5 dla każdego ze wspólników (proporcja ta może zatem w momencie zawierania umowy spółki ulec zmianie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tej spółki przez jej Komplementariusza, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część wartości nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, 1/5 wartości rynkowej nieruchomości).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady podziału przychodów pomiędzy wspólników spółki osobowej mają również odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., który w zakresie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji posiadania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną odsyła do ust. 1 art. 8 ww. ustawy, określa podział kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego wspólnikowi prawa w udziale zysku spółki osobowej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:

* na gruncie ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami określonymi w tej ustawie, a przy tym - jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o p.d.o.f.).

* stosownie do treści art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przedmiotem aportu wnoszonego do spółki komandytowej będzie nieruchomość gruntowa niezabudowana. Zgodnie z art. 22c ustawy o p.d.o.f. grunty stanowią środek trwały nie podlegający amortyzacji. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu."

Jak wynika z powyższego, ustawa o p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, w przeciwieństwie do ustawy o p.d.o.p., która nie zawiera podobnej regulacji, w jaki sposób określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszonych tytułem aportu do spółek osobowych.

Jednocześnie wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia środków trwałych wniesionych uprzednio do spółki osobowej tytułem aportu. W szczególności, wskazuje na to brzmienie art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ustawy o p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Należy podkreślić, że powyższa zasada będzie miała zastosowanie również w omawianym stanie faktycznym, gdy wniesiona aportem do spółki komandytowej nieruchomość gruntowa będzie traktowana jako środek obrotowy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tej spółki przez Kompiementariusza, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy jest odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część wartości nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, 1/5 wartości rynkowej nieruchomości).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał następujące wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 201/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 903/09,

oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-466/10-5/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2009 r. Znak: IPPB1/415-1193/08-3/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r. Znak: IPPB1/415-349/09-6/EC),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2009 r. Znak: IPPB1/415-464/09-5/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. Znak: ILPB1/415-745/08-S/IM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-307/10/BK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem (ami) nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej w formie Spółki komandytowej działalności gospodarczej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów tej Spółki i w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez Spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznanie za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki komandytowej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Zatem w przypadku, gdyby wniesiona do spółki komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość została zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną, należałoby ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), a zatem nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Z tego też względu, nieruchomość wniesiona do Spółki komandytowej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika (tekst jedn.: komplementariusza), powiększonej o poniesione na nią nakłady.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę komandytową w której będzie komandytariuszem. Komplementariuszem spółki osobowej ma być spółka kapitałowa. Ponadto wspólnikiem spółki osobowej może być kolejna osoba fizyczna, będąca komandytariuszem. Komplementariusz (spółka kapitałowa) wniesie jako aport do tej spółki niezabudowaną nieruchomość gruntową, która uznana zostanie za towar handlowy w tej Spółce.

Wobec powyższego, podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionej do spółki niezabudowanej nieruchomości gruntowej, będzie stanowić wartość tej nieruchomości w chwili jej nabycia przez Komplementariusza (spółkę kapitałową), określona w wysokości odpowiadającej jej wartości historycznej (wartość gruntu i poniesione na ten grunt przed wniesieniem do spółki nakłady), powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt przez spółkę (jej wspólników) oraz koszty związane z jego sprzedażą. Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien będzie ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków oraz rozstrzygnięć organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Natomiast powołana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana została na gruncie odmiennego stanu faktycznego dotyczącego wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawczynię. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez Skarżącego wyroków Sądów.

Dodać również należy, iż w myśl art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie, bowiem interpretacje te nie kreują prawa, a tym samym w stosunku do skarżącego nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż nie otrzymał on w swojej sprawie interpretacji, w której organ podatkowy reprezentowałby odmienne stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.