IBPBI/1/415-941/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 211/11, wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2004 r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi Wnioskodawca założył Spółkę z o.o. Wkłady zostały pokryte gotówką. W kwietniu 2005 r. jako czwarty wspólnik do Spółki z o.o. przystąpiła Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma osobami fizycznymi będącymi równocześnie wspólnikami Spółki z o.o. Na pokrycie udziałów Spółka jawna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi żadnej działalności, a udziały w Spółce z o.o. są jej jedynym majątkiem. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować Spółkę jawną. Spowoduje to nabycie przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi udziałów w Spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w Spółce z o.o. w następstwie likwidacji Spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami są jedynie wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (m.in. w Spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Z przepisu tego wynika, iż ustalenie przychodu podatnika wymaga najpierw ustalenia przychodu na poziomie Spółki. Z drugiej strony fakt, że podatnikami są jedynie wspólnicy powoduje, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką będące czynnością prawną między dwoma podmiotami prawa prywatnego, w przypadku podatku dochodowego nie wywołują żadnych skutków prawnych dla opodatkowania tego wspólnika (są neutralne podatkowo), bowiem podatkowo są czynnościami z samym sobą. Mogą natomiast wywierać skutki podatkowe dla pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji Spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów Spółki z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem Spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w Spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników Spółki jawnej w momencie przystąpienia Spółki jawnej, jako wspólnika do Spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji Spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w Spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane, raz w momencie objęcia przez Spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nawet przyjąć, że przesunięcie między majątkiem Spółki jawnej i majątkiem jej wspólnika powoduje skutki podatkowe, to należałoby w przedmiotowej sprawie stanąć na stanowisku, że nabycie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej nie jest wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako powodujące powstanie przychodu. W art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznana została nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zauważył, że z objęciem udziałów mamy do czynienia jedynie w momencie ich utworzenia, czyli w chwili powstania spółki z o.o. lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jest to więc nabycie pierwotne nowo tworzonych udziałów. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z nabyciem pochodnym - wspólnicy nabywają udziały od Spółki jawnej. Nie dochodzi tu do ich objęcia, bo objęła je w 2005 r. Spółka jawna. Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 14 września 2007 r. nr 1427/ZO/415-5/07, iż zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są przychody w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Objęcie udziałów w Spółce z o.o. przez byłych wspólników Spółki jawnej, jako osoby fizyczne, po likwidacji Spółki jawnej, nie zmienia ich statusu podatkowego. Oznacza to, że nabycie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej korzystałoby w tej sytuacji ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy w postanowieniu tym nie odróżniono właśnie nabycia udziałów od ich objęcia. Bez względu jednak na przyjęty punkt widzenia nabycie przez wspólników Spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże Spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2008 r. Znak: IBPB1/415-693/08/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją Spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej Spółki (w tym przypadku udziały w Spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki wkładu.

Pismem z dnia 13 lutego 2009 r., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Rz 306/09, oddalił skargę Wnioskodawcy na ww. interpretacje indywidualną.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. Sygn. akt II FSK 1862/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W ww. wyroku NSA stwierdził m.in., iż "W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji (...) nie dokonał kontroli interpretacji z punktu widzenia przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania oraz stanu faktycznego. Wyrok Sadu wskazuje, że ten badał prawidłowość wypowiedzi organu podatkowego w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych likwidacji spółki jawnej. Tymczasem w granicach sprawy sądowoadministracyjnej powstałej na skutek wniesienia skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. mieściło się zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnienie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której wspólnikiem jest ta osoba fizyczna, będącej dotychczasowym współudziałowcem sp. z o.o., przy czym w gronie innych współudziałowców sp. z o.o. pozostaje ta sama osoba fizyczna. Sąd w uzasadnieniu wyroku na stronach 7-9 nie odniósł się do tego problemu. Świadczy to o tym, że Sąd ten nie przeprowadził procesu sądowej kontroli legalności objętej skargą interpretacji w sposób kompletny i rzetelny oraz umożliwiający dokonanie merytorycznej oceny tego procesu przez sąd kasacyjny. (...) Dokonując ponownego procesu sądowej kontroli objętej skargą interpretacji Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy Minister Finansów w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, udzielając interpretacji w rozpoznawanej sprawie odniósł się we właściwy sposób do treści wniosku (...) o jej wydanie, czy organ ten udzielił odpowiedzi na całe zawarte we wniosku pytanie oraz czy organ ten dokonał pełnej oceny przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie i wreszcie, czy uzasadnienie prawne tego stanowiska odpowiada prawu.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, uchylony został ww. wyrok WSA w Rzeszowie. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę skargi, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. Sygn. akt I SA/Rz 211/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 27 listopada 2008 r., Znak: IBPB1/415-693/08/AB. Wyrok ten jest prawomocny.

W wyroku tym WSA w Rzeszowie zaznaczył, iż "Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, pytanie podatnika było wyraźnie sprecyzowane i nie dotyczyło skutków podatkowych rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej dla jej wspólników - osób fizycznych, lecz skutków podatkowych "nabycia" przez tych wspólników a konkretnie przez Wnioskodawcę, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałych po likwidacji tej spółki jawnej w sytuacji, gdy wspólnikami obu tych spółek są te same osoby fizyczne a "dodatkowym" wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była - mająca być zlikwidowana - spółka jawna. Wyrażając swoje stanowisko Wnioskodawca odniósł się do tej właśnie kwestii uważając, że w takiej sytuacji nabycie przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako nabycie pochodne, tj. dotyczące tych samych udziałów, które objęła spółka jawna przystępując do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Natomiast Minister Finansów w wydanej interpretacji wyraził swoje stanowisko co do kwestii powstania obowiązku podatkowego u osób fizycznych - wspólników spółki jawnej w przypadku rozwiązania (likwidacji) tej spółki. W kwestii opodatkowania okoliczności faktyczne są o tyle istotne, że - jak podał Wnioskodawca - majątkiem likwidowanej spółki jawnej były wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i występuje tożsamość osób fizycznych - wspólników obu spółek. Niemniej jednak czym innym jest kwestia istnienia - lub nie - podstaw do opodatkowania zwróconych (spłaconych) byłemu wspólnikowi udziałów po likwidacji spółki jawnej, a czym innym jest nabycie (objęcie) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po zlikwidowanej spółce jawnej. (...) W niniejszej sprawie podatnik - wnioskodawca podał, że wspólnicy spółki jawnej "zamierzają zlikwidować" te spółkę i wprawdzie we wniosku nawiązał do zasad opodatkowania przy likwidacji spółki jawnej określonych w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., niemniej jednak przedstawione pytanie dotyczyło nabywania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością właśnie w nawiązaniu do likwidacji spółki jawnej. Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja - jak wskazano wyżej - dotyczy kwestii skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej, natomiast nie odnosi się - bezpośrednio - do kwestii objętej zapytaniem."

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2008 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał specyfikacji źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7),

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* inne źródła (pkt 9).

Z powyższego wynika, iż jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w następstwie rozwiązania spółki jawnej, której był wspólnikiem miał otrzymać udziały w spółce z o.o., stanowiące własność tej spółki jawnej (udziałowca spółki z o.o.). Objęcie tych udziałów nie było przy tym związane z wniesieniem wkładu pieniężnego, bowiem wkład ten został już uprzednio wniesiony przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca był wspólnikiem.

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje m.in. opodatkowanie przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy), czy też z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie przewiduje natomiast opodatkowania czynności objęcia udziałów w spółce z o.o., której nie towarzyszy wniesienie wkładów.

W świetle powyższych regulacji prawnych stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 211/11, przedmiotem wniosku z dnia 3 września 2008 r. jest wyłącznie ocena skutków podatkowych samego objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, stwierdzić należy, że czynność ta nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.