IBPBI/1/415-941/09/KB - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z budową ośrodka turystyczno-rekreacyjnego, częściowo sfinansowanych dotacją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych bezpośrednio z budową ośrodka turystyczno-rekreacyjnego, częściowo sfinansowanych dotacją, tj. poniesionych na:

W dniu 10 listopada 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych bezpośrednio z budową ośrodka turystyczno - rekreacyjnego, częściowo sfinansowanych dotacją, tj. poniesionych na nabycie projektów, opłaty za pozwolenia, prace budowlane i instalacyjne oraz zakup nieruchomości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 5 stycznia 2010 r., znak: IBPBI/1/415-941/09/KB oraz z dnia 3 lutego 2010 r., znak: IBPBI/1/415-941/09/KB, wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 14 stycznia 2010 r. ww. wniosek został częściowo uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny:

Od roku 1992 Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Główny dział tej działalności to usługi ubezpieczeniowe, z których czerpie dochód i płaci podatki. Od dnia 10 marca 2008 r. wprowadziła do wpisu ewidencji drugą pozycję działalności pod nazwą firma usługowo - handlowa z zakresem usługi gastronomiczne i hotelarskie. Na potrzeby tej działalności prowadzi budowę wspieraną środkami unijnymi pod nazwą "Budowa ośrodka turystyczno-rekreacyjnego". Większość ponoszonych wydatków na tą budowę to tzw. koszty kwalifikowane, z których 70 % refundowane jest ze środków unijnych w ramach działania 1.4.1 "Wsparcie usług turystycznych i rekreacyjnych świadczonych przez przedsiębiorstwa". 30 % budowy to koszty Wnioskodawczyni. Są również koszty, które nie są kwalifikowane w ramach tego projektu, a które ponosi. Są to np. odsetki od udzielonego na potrzeby tej inwestycji kredytu, opłaty za projekty, uzgodnienia, nadzór inwestorski, operaty szacunkowe, mapy itp. Inwestycja ta jest w budowie, a więc nie przynosi dochodów. Dochody Wnioskodawczyni osiąga z usług ubezpieczeniowych, ale obie firmy prowadzi ta sama osoba fizyczna. Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. wskazano m.in., iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwym jest ewidencjonowanie wszystkich faktur związanych z projektem - budową w książce VAT oraz specjalnym zestawieniu kosztów na potrzeby rozliczeń otrzymanej dotacji. W książce przychodów i rozchodów po stronie kosztów księguje koszty związane z usługami ubezpieczeniowymi. Ma jednak wątpliwości jak postąpić z kosztami budowy restauracji i pensjonatu.

Jak twierdzi, wszystkie wydatki związane bezpośrednio z budową i mające na nią wpływ (zakup nieruchomości, projekty, opłaty za pozwolenia, prace budowlane i instalacyjne) powinny być zaliczone na poczet podniesienia wartości środka trwałego jakim będzie budowany obiekt i który będzie podlegał amortyzacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określa art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności zakupiła nieruchomość i rozpoczęła budowę ośrodka turystyczno-rekreacyjnego. Inwestycja ta zostanie uznana przez Wnioskodawczynię za środek trwały. W związku z jej realizacją ponosi określone wydatki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione tytułem nabycia projektów, opłat za pozwolenia budowlane, prac budowlanych i instalacyjnych winny zostać zaliczone do wartości początkowej wytworzonych przez Wnioskodawczynię środków trwałych. W konsekwencji wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych.

Natomiast wydatki na nabycie gruntu nie mogą ani bezpośrednio (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy), ani pośrednio (art. 22c pkt 1 ww. ustawy) stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu późniejszego, ewentualnego zbycia tego gruntu.

Pamiętać przy tym należy, iż do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można odpisy amortyzacyjne dokonywane jedynie od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana środkami pochodzącymi z otrzymanej przez Wnioskodawczynię dotacji. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu zaliczenia do ww. kosztów wydatków na nabycie projektów, opłaty za pozwolenia oraz prace budowlane i instalacyjne za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozostałych wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją, a także ilości prowadzonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz sposobu rozliczania straty zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.