IBPBI/1/415-940/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na ogrodzenie - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na ogrodzenie. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-940/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, która jest właścicielem zakładu produkcyjnego. Zakład ten został nabyty przez wspólników w roku 1996. W bieżącym roku spółka wykonała remont ogrodzenia tego zakładu. Wartość wydatków poniesionych na ten remont wyniosła 178.000 zł. Remont obejmował:

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r., wyjaśniono, iż:

* wskazane we wniosku ogrodzenie nie stanowi odrębnego środka trwałego i nie jest ujęte odrębnie w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* ww. ogrodzenie, jako obiekt pomocniczy, jest elementem składowym budynku, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie powyższe wydatki można zarachować w koszty uzyskania rpzychodu w dacie ich poniesienia, czy też należy je (np. wymianę siatki na cegłę) amortyzować z uwagi na fakt, że kwota wydatków przekorczyła kwotę 3.500 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pewno wymiana bramy wjazdowej jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków, gdyż w tej sytuacji nie ma wątpliwości co do faktu, że nie następuje tutaj zwiększenie wartości użytkowej, ani ulepszenie ogrodzenia. Co do pozostałych wydatków, Wnioskodawca również uważa, że powinny one zostać zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako koszty remontów, a nie być amortyzowane, pomimo znacznej kwoty wydatków. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia remont. Art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane mówi natomiast, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (tak jak w opisanej sytuacji).

W ustawie o podatku dochodowym zapisano natomiast, że środek trwały uważa się za ulepszony:

* gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w roku przekracza kwotę 3.500 zł,

* i wydatki te, powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji

(art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku wykonania przez spółkę prac budowlanych nie nastąpiło ulepszenie ogrodzenia, a co za tym idzie, nie ma podstaw do amortyzacji tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołać się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, i zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z powyższego wynika, iż wydatki ponoszone na środek trwały zwiększają wartość początkową tego środka i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* poniesione zostały na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego środka,

* ich wartość przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.500 zł oraz

* powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Natomiast wydatki ponoszone na środek trwały niespełniające ww. warunków, podlegają, co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie poniesienia, o ile spełniają wszystkie przesłanki wymienione w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka jest właścicielem zakładu produkcyjnego. W 2011 r. spółka poniosła nakłady na ogrodzenie w łącznej kwocie 178.000. Na ww. kwotę złożyły się: wymiana na nowe 3 szt. automatycznych bram wjazdowych (37.880 zł), remont fundamentów ogrodzenia i wymiana istniejącej siatki w całości na ogrodzenie z cegły (łącznie 140.880 zł). Ogrodzenie to nie stanowi odrębnego środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako obiekt pomocniczy, jest częścią składową budynku. We wniosku wskazano także, iż w wyniku przeprowadzonych prac nie doszło do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie poniesienie ww. wydatków nie spowodowało wzrostu wartości użytkowej środka trwałego (w przedmiotowej sprawie budynku, dla którego ogrodzenie stanowi obiekt pomocniczy), to wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej bezpośrednio w dacie poniesienia, niezależnie od wysokości tych wydatków i o ile spełniają one wszystkie przesłanki wskazane w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć tę część poniesionych wydatków, która odpowiada proporcjonalnie wysokości Jego prawa do udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zauważyć jednocześnie należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena czy poniesienie przez spółkę wskazanych we wniosku wydatków na ogrodzenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.