IBPBI/1/415-930/14/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez wspólnika spółki cywilnej samochodu osobowego, będącego jego własnością na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez wspólnika spółki cywilnej samochodu osobowego, będącego jego własnością na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października Znak: IBPBI/1/415-930/14/SK wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia, co też nastąpiło 29 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwuosobowej spółki prawa cywilnego, która świadczy usługi nauki jazdy. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca używa własny samochód osobowy niestanowiący środka trwałego spółki. Do spółki nie zostało wniesione przez Wnioskodawcę prawo używania samochodu, nie została również zawarta ze spółką umowa użyczenia. Rozliczenie kosztów związanych z eksploatacją pojazdu, w tym zakup paliwa, koszty napraw i remontów oraz inne koszty użytkowania samochodu, takich jak przegląd techniczny i ubezpieczenie (polisa jest wystawiona na właściciela samochodu), Wnioskodawca dokonuje na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu i posiadanych faktur. Koszty podatkowe rozliczane są zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ust. 4, 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości limitu (ilość przejechanych k.m. x stawka za 1 km przebiegu pojazdu). Po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z ww. faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu, są wpisywane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki wydatki, których suma ustalona od początku roku podatkowego nie może przekroczyć wyliczonej jak wyżej kwoty limitu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z używaniem przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki cywilnej, własnego samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej spółki, powstają świadczenia skutkujące jakimkolwiek obowiązkiem podatkowym.

Czy sposób rozliczania i dokumentowania kosztów eksploatacji prywatnego samochodu używanego do działalności gospodarczej w spółce cywilnej jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna nie jest samodzielnym podmiotem prawa. Jest to umowa cywilnoprawna zawarta miedzy wspólnikami w celu wspólnego osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. Samochód stanowiący własność wspólnika może generować koszty dla wszystkich wspólników, ale może także przyczyniać się tym samym do powstania przychodów. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie używanie przez wspólnika prywatnego samochodu w spółce, nie stanowi nieodpłatnego używania cudzych składników majątku. Wspólnik używa własnego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej, w tym wypadku do wykonywania czynności związanych z działalnością spółki cywilnej. Nie mamy tutaj do czynienia z umową bezpłatnego użyczenia. Wnioskodawca uważa, że używanie przez wspólnika prywatnego samochodu nie powoduje przysporzenia dla celów podatkowych u wspólników. Wspólnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania prywatnych samochodów i ich eksploatacji (tekst jedn.: związane ze zwykłym używaniem samochodu np. zakup paliwa, wymiana oleju, części zamiennych, opon, bieżące remonty, naprawy, ubezpieczenia), jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów działalności gospodarczej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra i pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ujęcia ponoszonych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winien dokonać poprzez sporządzenie "dowodu wewnętrznego" z sumą wydatków z tytułu użytkowania prywatnego samochodu i jego eksploatacji, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Kwotę tę winien ująć w kolumnie "pozostałe wydatki" podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, szczególności przez wniesienie wkładów. Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym tych wspólników. Spółka cywilna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy, spółka cywilna stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem są usługi nauki jazdy. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej używa swojego prywatnego samochodu osobowego. Samochód będący własnością Wnioskodawcy nie stanowi środka trwałego w tej spółce, ani nie został użyczony spółce (wspólnikom spółki). W związku z używaniem ww. samochodu Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup paliwa, koszty napraw i remontów, koszty polisy ubezpieczeniowej (wystawionej na wnioskodawcę) oraz części zamiennych, a także koszty przeglądów technicznych. Rozliczenie wydatków związanych z eksploatacją ww. samochodu dokonywane jest na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej spółki cywilnej wykorzystuje wyłącznie swój własny samochód osobowy, a spółka nie posiada prawa do wykorzystywania tego samochodu, bowiem jak wskazano we wniosku nie został on wniesiony do spółki (gdyż nie stanowi środka trwałego spółki), ani też użyczony spółce, to tym samym nie sposób uznać że wykorzystywanie tego samochodu w sposób, o którym mowa we wniosku generuje przychód podatkowy. W konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sposobu rozliczania i dokumentowania kosztów eksploatacji samochodu osobowego, niestanowiącego środka trwałego w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do samochodów osobowych nie stanowiących środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca przewidział pewne ograniczenie w możliwości pełnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich używaniem w działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy w tym zakresie odwołać się do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że będą to wszelkie wydatki, które podatnik ponosi w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla swoich potrzeb, jako podmiotu gospodarczego, np. takie jak zakup paliwa, wymiana oleju, koszty drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, ubezpieczenia, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Elementy jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa art. 23 ust. 7 ww. ustawy. Stanowi on, że ewidencja, o której mowa w ust. 5 powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do pkt 13 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20.000 euro (przeliczonej na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).

W związku z powyższym warunkiem koniecznym dla możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów tej działalności wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, jest prowadzenie przez Niego ewidencji przebiegu pojazdu. W ewidencji tej Wnioskodawca zobowiązany jest ujmować wydatki z ww. tytułu, do których m.in. należą wydatki poniesione na zakup paliwa, polisy ubezpieczeniowej, części zamiennych, bieżących remontów i napraw oraz przeglądów technicznych na podstawie otrzymanych faktur. W ewidencji przebiegu pojazdu Wnioskodawca winien na koniec każdego miesiąca zsumować wysokość ujętych w niej wydatków, a następnie wpisać je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, zgodnie z cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w odniesieniu do wydatków z tytułu ubezpieczenia ww. samochodu Wnioskodawca winien uwzględnić również limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 cyt. ustawy. Warunkiem koniecznym zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest bowiem właściwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów z uwzględnieniem informacji, o których mowa w art. 23 ust. 7 ww. ustawy oraz prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. W konsekwencji dla prawidłowego udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków, Wnioskodawca oprócz ewidencji przebiegu pojazdu winien również dysponować fakturami (rachunkami) stwierdzającymi wysokość poniesionych wydatków związanych z eksploatacją pojazdu wykorzystywanego przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN tj. w zakresie skutków podatkowych jakie na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powstaną dla innego niż Wnioskodawca wspólnika spółki cywilnej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.