IBPBI/1/415-911/12/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami ze środków otrzymanych przed zawarciem umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami ze środków otrzymanych przed zawarciem umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 29 kwietnia 2010 r. otrzymał, w formie darowizny od ojca, budynek mieszkalny i przylegające do niego budynki gospodarcze oraz działki o łącznej powierzchni 1,8072 ha.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 50.000,00 zł z przeznaczeniem na wykończenie budynku mieszkalnego, który z tego tytułu został obciążony hipoteką.

Z dniem urodzenia drugiego dziecka Wnioskodawca został jedynym żywicielem rodziny, gdyż żona Wnioskodawcy straciła pracę. Oczekując na narodziny trzeciego dziecka, małżonkowie postanowili spłacić zaciągnięty kredyt, gdyż trudno utrzymać rodzinę z jednym źródłem dochodu i zaciągniętym kredytem. W tym celu Wnioskodawca postanowił sprzedać część gruntu, który dostał od ojca.

W urzędzie skarbowym Wnioskodawca uzyskał informację, że jeżeli dokona sprzedaży przed upływem 5 lat zostanie nałożony podatek od kwoty ze sprzedaży w wysokości 19%. Dodatkowo Wnioskodawca dowiedział się o możliwości zwolnienia z zapłaty podatku, jeżeli pieniądze ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, tj. m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na wykończenie budynku mieszkalnego. Wnioskodawca podjął niezbędne kroki związane z planowaną sprzedażą. Jednakże w kancelarii notarialnej uzyskał informację, iż zgodnie z przepisami, "nie można sporządzić aktu notarialnego w sytuacji gdy księga wieczysta (w której skład wchodzą działki przeznaczone na sprzedaż) obciążona jest hipoteką." Jedynym rozwiązaniem było sporządzenie umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży, dzięki której Wnioskodawca otrzyma pieniądze i będzie mógł spłacić kredyt.

W dniu 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna-sprzedaży nieruchomości o wartości 45.000,00 zł. Kwota ta została przeznaczona na spłatę kredytu jeszcze tego samego dnia. Spłata dotyczyła kapitału w kwocie 44.121,38 zł oraz odsetek w wysokości 68,54 zł, czyli łącznie 44.189,92 zł. Po wykreśleniu hipoteki w dniu 25 lipca 2012 r. został sporządzony akt notarialny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie działania były zgodne z prawem i w dobrej wierze. Ponadto umowa przedwstępna kupna-sprzedaży, jeżeli zakup został definitywnie zakończony w formie aktu notarialnego, jest wiarygodnym dokumentem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w dniu 29 kwietnia 2010 r. otrzymał, w formie darowizny od ojca, budynek mieszkalny i przylegające do niego budynki gospodarcze oraz działki o łącznej powierzchni 1,8072 ha.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 50.000,00 zł z przeznaczeniem na wykończenie budynku mieszkalnego, który z tego tytułu został obciążony hipoteką.

Z uwagi na zaistniałą sytuację rodzinną, Wnioskodawca postanowił sprzedać część gruntu, otrzymanego w darowiźnie od ojca, przeznaczając uzyskane środki pieniężne na spłatę ww. kredytu. W dniu 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna-sprzedaży części nieruchomości o wartości 45.000,00 zł. Uzyskane środki przeznaczył tego samego dnia na spłatę kredytu - tj. kapitału w kwocie 44.121,38 zł oraz odsetek w wysokości 68,54 zł, łącznie 44.189,92 zł. Po wykreśleniu hipoteki w dniu 25 lipca 2012 r. został sporządzony akt notarialny.

Odnosząc powyżej powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skoro nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2010 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl uregulowań zawartych w art. 8 i 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., osiągniętych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży części nieruchomości (gruntów rolnych) będzie wartość jaka jest wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiada wartości rynkowej, którą można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztami uzyskania przychodu będą koszty określone w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia części nieruchomości (gruntów rolnych) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Istotny jest jednakże zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Ponoszenie wydatków przed datą odpłatnego zbycia nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega kumulowaniu ulg i sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na rozbudowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie rozbudowę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna-sprzedaży części nieruchomości o wartości 45.000,00 zł. Kwota ta jeszcze tego samego dnia została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na wykończenie budynku mieszkalnego. Po wykreśleniu hipoteki, w dniu 25 lipca 2012 r. został sporządzony akt notarialny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań, służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 ww. Kodeksu umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyżej określonych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie dzień 25 lipca 2012 r. (dzień sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości).

Powyższe oznacza, że środki pieniężne uzyskane w dniu podpisania umowy przedwstępnej i wydatkowane w tym samym dniu, tj. 6 czerwca 2012 r. czyli przed datą odpłatnego zbycia części nieruchomości (gruntów rolnych) w dniu 25 lipca 2012 r., a przeznaczone na spłatę kredytu nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe bowiem spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na wykończenie posiadanego budynku mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia, tj. datą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży części nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.