IBPBI/1/415-910/10/ESZ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wynikających z zawartej umowy najmu samochodu osobowego oraz wydatków ponoszonych na eksploatację tego samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wynikających z zawartej umowy najmu samochodu osobowego oraz wydatków ponoszonych na eksploatację tego samochodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 listopada 2010 r. Znak IBPBI/1/415-910/10/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług brukarskich, ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. W lipcu Wnioskodawca zawarł umowę najmu samochodu osobowego, który wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zapisów umowy wynika, iż na jej podstawie Wynajmujący wynajmuje najemcy (Wnioskodawcy) samochód osobowy, a najemca zobowiązuje się do zapłacenia umówionego czynszu oraz ponoszenia innych opłat w związku z użytkowaniem pojazdu.

Ponadto z umowy wynika, iż pojazd pozostaje własnością Finansującego (firmy leasingowej). Wynajmującemu służy jedynie prawo do używania albo używania i pobierania pożytków. Umowa została zawarta na czas określony tj. na okres 4 lat. Z tytułu zawartej umowy ustalono miesięczny czynsz najmu. Zapisy umowy mówią także o zobowiązaniu Najemcy do zapłaty na rzecz Wynajmującego opłaty wstępnej (zapłata opłaty wstępnej nie warunkuje zawarcia umowy), oraz przewiduje po zakończeniu najmu prawo pierwokupu od Wynajmującego przedmiotu najmu za cenę określoną w umowie. Ponadto, z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca został zobowiązany do ponoszenia innych opłat jak np. opłacenie jednorazowego kosztu montażu urządzenia GPS oraz ponoszenia miesięcznych opłat abonamentu za usługę satelitarnego systemu monitowania GPS przez cały okres najmu samochodu.

Wynajmujący ubezpiecza przedmiot najmu, który w następnej kolejności jest refakturowany na Najemcę. Najemca nie może bez zgody Wynajmującego zmieniać przeznaczenia pojazdu, ani dokonywać jakichkolwiek zmian w pojeździe, a w szczególności instalować dodatkowego wyposażenia. Najemca zobowiązany jest również do terminowego dokonywania wszelkich przeglądów i konserwacji pojazdu wymaganych przepisami prawa, ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją pojazdu i dokonywania bieżących napraw.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

* w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty ewidencjonowane są za pomocą metody memoriału, wynikający z art. 22 ust. 5-5c ustawy o p.d.o.f.

* zawarta umowa spełnia wszystkie warunki określone zarówno w art. 23b ust. 1 jak i ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów wymienionych w art. 23b ust. 2 pkt 1-3 ustawy o p.d.o.f.

* opłata wstępna została określona w zawartej umowie następująco: najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wynajmującego opłaty wstępnej w wysokości 25.050 zł brutto (słownie: dwadzieścia piąć tysięcy pięćdziesiąt złotych brutto). Więcej żaden z paragrafów zawartej umowy o opłacie wstępnej nie mówi.

* jako najemca pojazdu zobowiązany jest m.in. do:

* zapłaty co miesięcznego czynszu,

* opłacenia jednorazowego kosztu montażu urządzenia GPS oraz miesięcznych opłat abonamentu za usługę satelitarnego systemu monitowania GPS przez cały okres najmu samochodu,

* opłacenia jednorazowej aktywacji karty SIM (dotyczy monitoringu),

* zapłaty opłaty wstępnej,

* pokrycia kosztu ubezpieczenia OC i AC pojazdu przez Wynajmującego,

* dokonywania wszelkich przeglądów, napraw, remontów i konserwacji pojazdu,

* ponoszenia wszelkich wydatków związanych z eksploatacją pojazdu, kosztów rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 23a pkt 1 w zw. z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., można uznać powyższą umowę dla celów podatkowych za umowę podobną do umowy leasingu i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ponoszone z tytułu tej umowy koszty (m.in. czynsz, opłatę wstępną, zakup paliwa, ubezpieczenie, przeglądy, bieżące naprawy itp.) bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa zawiera cechy typowej umowy leasingu operacyjnego tylko została inaczej nazwana. Spełnia ona warunki określone w art. 23b skłaniające do uznania jej za umowę podobną do umowy leasingu operacyjnego. Umowa zawarta została na czas określony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji. Jej przedmiotem jest samochód podlegający odpisom amortyzacyjnym u właściciela pojazdu. Suma opłat ustalonych w umowie (tj. czynszu, opłaty wstępnej i kwoty za którą ma zostać dokonany wykup po zakończeniu umowy), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług jest wyższa od wartości początkowej pojazdu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż wszystkie koszty ponoszone w związku z zawartą umową najmu występują także w przypadku umowy leasingu. Zgodnie z art. 23b ustawy o p.d.o.f. korzystający może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne (zakup paliwa, oleju silnikowego, itd.), koszty przeglądów technicznych, konserwacji, opłacone przez korzystającego składki na ubezpieczenie samochodu osobowego (z zachowaniem ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o p.d.o.f.). Co istotne zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o p.d.o.f., wykorzystując samochód osobowy na podstawie leasingu operacyjnego, nie istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem analogicznie do powyższego ponoszone koszty (m.in.: czynsz, koszt montażu GPS, abonament za monitoring, aktywacja karty, koszty eksploatacji pojazdu, naprawy i in.), na podstawie zawartej umowy najmu są identyczne jak w przypadku leasingu i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, tak jak ma to miejsce w przypadku umowy leasingu. Wnioskodawca uważa również, iż ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu całości zapłaconej kwoty opłaty wstępnej jako kosztu pośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem jednorazowo w dniu wystawienia faktury dokumentującej tę opłatę. Wspomniana wstępna opłata ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej i nieprzypisanej do poszczególnych rat. Nie warunkowała ona zawarcia umowy. Faktura za opłatę wstępną wystawiona została w dniu 1 września 2009 r., podczas gdy umowę podpisano i najem rozpoczęto w dniu 1 lipca 2009 r. Żaden z punktów umowy nie mówi również o tym, iż opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy. W przypadku rozwiązania powyższej umowy przed terminem na który została zawarta nie podlega ona zwrotowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu lub umowami o podobnym charakterze zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy (Rozdział 4a).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),

* przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

* art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 z późn. zm.)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jeżeli zatem, w istocie, będąca przedmiotem wniosku umowa najmu, spełnia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to ponoszone przez korzystającego opłaty w postaci opłaty wstępnej oraz czynszu miesięcznego z tytułu używania ww. samochodu osobowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy najmu jako umowy podobnej do umowy leasingu przez podmiot prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, do kosztów uzyskania przychodów, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłat wstępnych, do których zaliczyć należy również wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku opłatę wstępną nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji tej umowy.

Wskazać przy tym należy, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), jeżeli uiszczenie określonej, a wynikającej z umowy leasingu lub umowy o podobnym charakterze kwoty jest warunkiem skuteczności zawarcia tej umowy, to z uwagi na tę właśnie rolę, jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów ewidencjonując zdarzenia gospodarcze, w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy. W związku z zawartą umową najmu, Wnioskodawca uiścił opłatę wstępną, która jak wskazał nie warunkowała zawarcia tej umowy. Ponadto jako najemca pojazdu Wnioskodawca został zobowiązany m.in. do zapłaty co miesięcznego czynszu.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo zaliczyć ww. wydatki poniesione tytułem opłaty wstępnej, oraz ponoszone tytułem miesięcznych czynszów do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów korzystającego mogą być również koszty eksploatacji wskazanego we wniosku samochodu, w tym: składki na jego ubezpieczenie, o ile w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych składek niezależnie od opłat za używanie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20.000 euro (przeliczonej na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).

Zauważyć przy tym należy, iż ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 23 ust. 3b ww. ustawy, iż samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, (a więc i umów o podobnym charakterze), nie dotyczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ograniczenie kwoty kosztów do wysokości limitu ustalonego na podstawie dokonanych w niej zapisów.

Brak natomiast takiego wyłączenia odnośnie art. 23 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, co oznacza, iż przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, jeżeli samochód osobowy jest użytkowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, czyli spełniona jest przesłanka określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawarta umowa najmu spełnia warunki określone przepisem art. 23b tej ustawy, to wskazane we wniosku wydatki (z ww. zastrzeżeniem dotyczącym opłaty wstępnej) związane z najmem i eksploatacją samochodu osobowego, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Pamiętać przy tym należy o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym składek na ubezpieczenie samochodu.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.