IBPBI/1/415-904/12/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej, z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy z ww. tytułu oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej, z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, momentu opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy z ww. tytułu oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (określanej dalej jako "SJ"). SJ rozważa możliwość wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP") na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA"), uzyskując tym samym status akcjonariusza SKA. SJ nie będzie pełniła w SKA roli komplementariusza. W przyszłości SKA albo będzie kontynuowała działalność ZCP wniesionego przez SJ albo dokona jego sprzedaży na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez SJ, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy akcjonariuszom albo w dniu dywidendy (jeżeli został określony), czy też na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem SJ w SKA w charakterze akcjonariusza, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Niego w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy akcjonariuszom albo w dniu dywidendy (jeżeli został określony), zatem, w związku z uczestnictwem SJ w SKA, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Pośredni udział w SKA w charakterze akcjonariusza.

Spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. zwanej dalej: "Ustawą PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych zasad, dochód uzyskiwany przez SJ z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza będzie opodatkowany na poziomie wspólników SJ (w tym jako dochód Wnioskodawcy). Dywidenda wypłacana przez SKA będzie w znaczeniu podatkowym dochodem wspólników SJ (w tym dochodem Wnioskodawcy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku SJ. Upraszczając, konsekwencje podatkowe uczestnictwa SJ w SKA będą takie, jakby to wspólnicy SJ (w tym Wnioskodawca) byli akcjonariuszami SKA.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej: "k.s.h."), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Zgodnie z uwagami poczynionymi na wstępie, dochód SKA jest, co do zasady, opodatkowany na poziomie jej wspólników na podstawie uregulowań prawa podatkowego właściwych ze względu na status cywilnoprawny wspólnika. Ponieważ, jak zostało już wskazane, jednym ze wspólników SKA będzie SJ mająca również formę spółki osobowej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym opodatkowanie "przesunie się" jeszcze poziom wyżej do osób fizycznych będących wspólnikami SJ. Ze względu na status cywilnoprawny wspólników SJ (a "pośrednio", dla celów podatkowych akcjonariuszy SKA), skutki podatkowe analizowanego zdarzenia przyszłego powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy CIT (winno być Ustawy PIT).

Przychód akcjonariusza SKA jako przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z powyższych uregulowań wynika, że przychody uzyskiwane przeze Wnioskodawcę ("za pośrednictwem" SJ), jako akcjonariusza SKA będą przychodami z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego". Sięgając do jego słownikowego znaczenia należy stwierdzić, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś", zaś "należeć się" to "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Idąc za przywołanym przez Słownik Języka Polskiego pojęciem "długu", należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że "pojęciu "kwota należna" najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie" (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06.

Uczestnictwo akcjonariusza SKA w zysku spółki.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. "inwestorów aktywnych" (komplementariuszy) i tzw. "inwestorów pasywnych" (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika). Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś

* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 k.s.h., w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk podlega podziałowi w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. W myśl art. 146 § 2 k.s.h., podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA, podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są, zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 k.s.h. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że odmienne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet wówczas, gdy wspólnik wystąpił ze spółki - w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny, powstaje dla akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

* SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

* zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,

* sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,

* sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,

* część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,

* na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą przysługiwały mu akcje SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki, dla akcjonariusza SKA nie powstanie przychód należny w rozumieniu Ustawy PIT.

Reasumując, uczestnictwo w SKA w charakterze akcjonariusza ("za pośrednictwem" SJ) będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstanie przychodu z działalności gospodarczej w postaci dywidendy SKA (precyzyjnie części dywidendy przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do Jego udziału w zysku SJ). Ze względu na szczególny charakter SKA, przychód ten powstanie dopiero po ziszczeniu się warunków wskazanych w art. 347 § 1 oraz 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy (ewentualnie w dniu dywidendy, jeżeli został określony).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11,

* interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/12/ KSM/DD-125.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.