IBPBI/1/415-904/08/TK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana O. przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej jej likwidacja - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wywołuje dla wspólnika spółki komandytowej jej likwidacja.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej, tj. spółki komandytowej (dalej zwanej spółką osobową). Powyższa spółka osobowa zbędzie (sprzeda) udziały w spółce kapitałowej otrzymane uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, którego wartość zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu, i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej. Spółka osobowa może również zostać zlikwidowana po uprzedniej sprzedaży posiadanych przez nią aktywów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, przy założeniu wcześniejszej sprzedaży przez spółkę osobową wszystkich posiadanych przez tą spółkę składników rzeczowych, w tym środków trwałych, likwidacja spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wskazaną w umowie spółki osobowej wartością wkładu z dnia wniesienia aportu przez wspólnika... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy likwidacja spółki osobowej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega więc różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wskazaną w umowie spółki osobowej wartością wkładu z dnia aportu wniesionego przez wspólnika. Zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.), w okresie likwidacji do spółki osobowej stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba, że przepisy rozdziału 5 (likwidacja) stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego. W myśl art. 70 § 1 k.s.h., likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z przepisu art. 81 § 1 k.s.h. wynika, że likwidatorzy sporządzają bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Natomiast art. 82 § 1-3 k.s.h. precyzuje, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania, zwraca się wspólnikowi w naturze. Przedmiotem praw i obowiązków na płaszczyźnie podatku dochodowego jest wspólnik spółki osobowej, a nie spółka. Generowane przez spółkę osobową dochody podlegają więc odrębnemu opodatkowaniu u każdego ze wspólników tej spółki. Konsekwencją powyższej konstrukcji opodatkowania dochodów na poziomie wspólników jest konieczność weryfikacji, czy majątek zgromadzony przez spółkę osobową został zgromadzony z zysku, który podlegał opodatkowaniu u każdego ze wspólników (tj. sukcesywnie gromadzony przez spółkę majątek był również sukcesywnie opodatkowany na poziomie wspólników), czy też z wkładów wspólników. Majątek spółki osobowej może zatem pochodzić albo z wkładów wspólników, albo z zysku spółki, który został już opodatkowany u wspólników.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z art. 9 ust 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. W związku z powyższym, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl przepisu art. 18 cyt. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 powyższej ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego należności wypłacone wspólnikowi spółki ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki osobowej w ramach procesu likwidacji jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a więc wartości wkładu dla potrzeb aportu na moment jego wniesienia. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega więc różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku, i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy. Jednocześnie, w omawianym przypadku, z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie będzie posiadała majątku rzeczowego wymienionego w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do rozważania, czy likwidacja spółki osobowej będzie się wiązać z koniecznością ustalenia dochodu na dzień likwidacji (związanego z likwidacją działalności gospodarczej - art. 24 ust. 3 ustawy) oraz opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle postanowień art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Tym samym stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 82 ustawy Kodeks spółek handlowych:

§ 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

§ 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Tak więc, udział wypłacony wspólnikowi może obejmować, oprócz wniesionego do spółki wkładu, także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Powyższy przepis zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wkładu określoną w umowie spółki osobowej. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy natomiast pozostałych należności jakie przysługują wspólnikowi w przypadku wystąpienia ze spółki bądź jej rozwiązania. Dlatego też nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją tej spółki, stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli w istocie na dzień likwidacji Spółka osobowa nie będzie posiadała składników majątku, które należy objąć remanentem to na wspólniku tej spółki nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce komandytowej wydano odrębną interpretację indywidualną o Nr sprawy IBPB1/415-663/08/TK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.