IBPBI/1/415-899/BK - Skutki podatkowe otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B.-M. przedstawione we wniosku z listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych przez wnioskodawcę pracowników niepełnosprawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2008 r. wpłynął do tut. biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych przez wnioskodawcę pracowników niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki Jawnej. Udział wnioskodawczyni w zyskach i stratach Spółki wynosi 50%. Ww. Spółka jest zakładem pracy chronionej.

Jako zakład pracy chronionej Spółka podlega rozliczeniom związanym z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z tego tytułu otrzymuje m.in. środki na zrefundowanie wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Wynagrodzenia te są zaliczane do kosztów Spółki, a o refundację występuje według ryczałtowej metody.

W przypadkach, gdy faktyczne wynagrodzenia są wyższe niż wartość refundacji według metody ryczałtowej, Spółce przysługuje zwrot różnicy z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na podstawie odpowiedniego wniosku złożonego do tego Funduszu.

Spółka po złożeniu tego wniosku, a przed zwrotem różnicy, należne jej kwoty tej różnicy księguje jako "przychody przyszłych okresów". Po otrzymaniu tych środków Spółka nie ma prawa dysponowania nimi w pełnej wysokości, gdyż jest zobowiązana ich część przekazać na indywidualne programy rehabilitacyjne (IPR-y) będące częścią zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz ten gromadzony jest na odrębnym rachunku bankowym. IPR-y służą wyłącznie osobom niepełnosprawnym, wobec czego w żaden sposób nie pozostają w gestii pracodawcy, który te osoby zatrudnia. Przedmiot IPR-ów określa § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

W praktyce nawet dokumenty ponoszonych z IPR-ów kosztów jako nabywcę wymieniają konkretnego niepełnosprawnego, a nie zakład pracy chronionej. Z analizy tego przedmiotu jasno wynika, że IPR-y służą niepełnosprawnym, a nie dotyczą kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane z PFRON tytułem zwrotu różnicy między faktycznymi wynagrodzeniami osób niepełnosprawnych a refundacją tych wynagrodzeń w wysokości zryczałtowanej, w części przekazanej na indywidualne programy rehabilitacyjne, są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też przychodem zwolnionym od tego podatku...

Zdaniem wnioskodawczyni, tworzenie IPR-ów jest obowiązkiem zakładu pracy chronionej wynikającym z art. 33 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776) z późn. zm.). Jednocześnie według art. 26a ust. 5 pkt 2 tej ustawy różnica w wynagrodzeniu dla osoby niepełnosprawnej podlega przekazaniu na IPR-y. Nie jest więc tak, że refundacja wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej w części podlegającej przekazaniu na IPR-y jest dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej zwrotem kosztów tych wynagrodzeń. Dowodzi tego nawet sposób księgowego ujęcia zwróconej przez PFRON różnicy.

Tylko przejściowo jest ona księgowana na "pozostałych przychodach operacyjnych" by trafić ostatecznie na wpływy analitycznego konta "indywidualne programy rehabilitacyjne" do "zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych".

W związku z powyższym zwrot różnicy wynagrodzenia osób niepełnosprawnych opisanej w stanie faktycznym, nie będąc w części przeznaczonej na IPR-y zwrotem ponoszonych przez niego kosztów, jest dochodem nie podlegającym opodatkowaniu, gdyż według art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jak wyżej aʼcontrario w ogóle nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy. Dotacja z PFRON - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami. Jednakże zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, pracodawca będący zakładem pracy chronionej przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż obowiązek przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy kwota miesięcznego dofinansowania uzyskanego z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Sytuacja taka nie występuje natomiast "w przypadkach, gdy faktyczne wynagrodzenia są wyższe niż wartość refundacji według metody ryczałtowej", jak wskazała wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny w części F, poz. 50 wniosku. Zatem powyższe dofinansowanie z PFRON, jakie otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej przekazane zostaje na pokrycie kosztów związanych z wynagrodzeniem, a kwota stanowiąca nadwyżkę dofinansowania nad wynagrodzeniem przeznaczona zostaje na indywidualne programy rehabilitacyjne pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 237, poz. 1652) pracodawcy korzystający z refundacji składek na ubezpieczenia społeczne lub miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych na podstawie przepisów art. 25a, 26a i 26b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., mogą nadal korzystać z miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń tych pracowników na zasadach określonych w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyłączeniem art. 26b ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowanie otrzymane ze środków PFRON łącznie z częścią środków przekazywanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników nie zostały ujęte w treści ww. przepisu. Zatem cała kwota otrzymanego dofinansowania stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dodać należy, iż ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) uchylono m.in. przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 roku w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni, iż dotacja z PFRON w części przeznaczonej na indywidualne programy rehabilitacji nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Pracy Chronionej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 444-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.