IBPBI/1/415-888/12/ŚS - PIT w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 7 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-887/12/ŚS, IBPBI/1/415-888/12/ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, można wskazać na następujące możliwości ustalenia zasad opodatkowania tego dochodu:

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko przedstawione w punkcie 3, czyli dochód akcjonariusza w SKA (osoby fizycznej) z tej spółki stanowi dywidenda i momentem uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest moment uchwalenia wypłaty dywidendy. Dochód ten podlega opodatkowaniu, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od decyzji podatnika albo na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 p.d.o.f., albo podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f., pod warunkiem złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 9c ust. 2 lub ust. 7 p.d.o.f.

UZASADNIENIEm powyższego stanowiska są następujące argumenty:

Możliwość pierwsza - opodatkowanie analogiczne do komplementariuszy.

Pierwsza z przedstawionych wyżej możliwości opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się do zrównania pozycji prawnopodatkowej akcjonariusza z sytuacją komplementariusza. Zgodnie z tym rozwiązaniem, dochód z akcji powinien być ustalany narastająco w czasie roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 p.d.o.f. Argumentem przemawiającym za przyjęciem tego rozwiązania jest brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "p.d.o.p."), który to przepis wyklucza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, można wywodzić, opierając się na argumentach szeroko rozumianej koncepcji autonomii prawa podatkowego, iż właściwym jest takie rozwiązanie, zgodnie z którym w odniesieniu do całości przychodów i kosztów przypadających w odpowiednich proporcjach na komplementariuszy i akcjonariuszy zastosowanie znajdą przywołane wyżej przepisy. W konsekwencji przychody i koszty przypadające na akcjonariusza będą narastająco przezeń łączone z pozostałymi przychodami i kosztami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazywane w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych oraz odpowiednio opodatkowywane jako dochód ze spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcje. Przy takim założeniu, bez większego znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, przynajmniej dla celów podatkowych, powinien by być ustalany po zakończeniu każdego miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy.

Opisane wyżej rozwiązanie budzi istotne zastrzeżenia. Ich źródłem jest zwłaszcza uregulowanie pozycji akcjonariusza w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej. Przepis art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nieuregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej).

Analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem złożenia deklaracji podatkowych (PIT-5) oraz odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem tego rozwiązania jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom, wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady, nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego stosowania przepisu art. 349 k.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Konkludując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym zrównywanie zasad opodatkowania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z zasadami opodatkowania dochodów innych typów wspólników spółek osobowych uzyskiwanych z tych spółek.

Możliwość druga - opodatkowanie dywidendy zryczałtowanym podatkiem.

Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W tej sytuacji nasuwa się pytanie, czy dochód z dywidendy może być opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o jakim mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. (analogicznie w art. 22 ust. 1 p.d.o.p.), czyli w taki sposób, w jaki opodatkowane są dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Rozwiązanie takie trudno uznać za dopuszczalne, bowiem literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa we wskazanych przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tych przepisów, albowiem wprowadzają one wyjątek od zasady ogólnej. Wykluczone jest wiec ich stosowanie w omawianym przypadku, co oznacza że dochód z dywidendy otrzymany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowany przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 19% właściwej do opodatkowania dywidendy z udziałów w zyskach osób prawnych.

Możliwość trzecia - opodatkowanie dywidendy jako dochodu akcjonariusza.

Trzecia koncepcja określenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy sprowadza się do przyjęcia, iż dochód ten będzie stanowiła dywidenda wypłacona zgodnie z wyżej opisanymi przepisami k.s.h. i będzie on opodatkowany na zasadach opisanych w art. 8 ust. 1, 1a i 2 p.d.o.f. Zatem dochód ten będzie opodatkowany dopiero z chwilą uzyskania prawa do dywidendy. Podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu będzie zatem tylko ten akcjonariusz, który jest uprawniony do dywidendy, a obowiązek ten nie będzie ciążył na akcjonariuszu, który nie nabył prawa do dywidendy (np. ze względu na zbycie akcji). Z wyżej wskazanych przyczyn nie można bowiem do akcjonariusza stosować wprost przepisów art. 8 p.d.o.f., w oderwaniu od przepisów k.s.h. regulujących zasady podziału zysku w tej spółce. Nie byłoby również prawidłowym traktowanie go jako dochodu z dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odniesieniu do drugiego pytania, o dopuszczalność wyboru tzw. liniowej metody opodatkowania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza będącego osoba fizyczną Wnioskodawczyni uważa, że przychód z tych akcji w przypadku akcjonariuszy - osób fizycznych powinien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem w odniesieniu do tego przychodu przepisy art. 30c p.d.o.f. znajdą zastosowanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni przywołała tezę J. Marciniuka, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy spółek osobowych, przy czym, zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2007 r. art. 5b ust. 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą również u wspólnika uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, a zatem dla akcjonariuszy dochód z udziału w zysku takiej spółki osobowej stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., bowiem jest on związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej i nie został zakwalifikowany do innych źródeł dochodów.

Stąd dalszy wniosek, że akcjonariusz ww. spółki jest uprawniony do wyboru tzw. liniowej formy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 p.d.o.f. W konsekwencji dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może podlegać opodatkowaniu według zasad opisanych w art. 30c p.d.o.f.

Wobec powyższego założenia oraz uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć, iż dochód ten będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 p.d.o.f. (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 p.d.o.f.) lub liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 p.d.o.f. (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 p.d.o.f.). Jednocześnie należy podkreślić, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, bowiem jego prawo ograniczone jest wyłącznie do kwoty dywidendy. W konsekwencji dochód spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał zaliczkom na podatek dochodowy, a podatek płatny będzie dopiero po wypłacie dywidendy.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawczyni, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód ten będzie opodatkowany albo progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 p.d.o.f. (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 p.d.o.f.), albo liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ust. 1 p.d.o.f. (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania stosownie do art. 9a ust. 2 lub ust. 7 p.d.o.f.).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r.,

* interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 12 września 2012 r. Wnioskodawczyni jednoznacznie sprecyzowała własne stanowisko w sprawie wskazując, iż Jej zdaniem momentem powstania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest moment powstania przychodu należnego, tj. miesiąc, w którym zapadnie uchwała o wypłacie dywidendy lub miesiąc, w którym ogłoszono dzień dywidendy i za ten miesiąc akcjonariusz będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.