IBPBI/1/415-884/08/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko P. J. przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 5 listopada 2008 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej "czynszu 0" oraz czynszów miesięcznych wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej "czynszu 0" oraz czynszów miesięcznych wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego) - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

W dniu 5 listopada 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej "czynszu 0" oraz czynszów miesięcznych wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 4 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej osób fizycznych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, które obowiązkowo poddawane są corocznie badaniu przez biegłego rewidenta.

Spółka podpisała 24-miesięczną umowę leasingu operacyjnego na samochód. Umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone postanowieniem art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym warunek, gdzie suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

W umowie tej wskazane są następujące czynniki:

1. Czynsz inicjalny,

2. Opłata manipulacyjna,

3. Czynsz "O",

4. Czynsze 1-23,

5. Wartość wykupu pojazdu - cena zbycia.

W związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją,... z dnia 8 lutego 2008 r., zamieszczoną na stronie Ministerstwa Finansów - prosi o wydanie interpretacji potwierdzającej ten stan rzeczy.

W aktualnie omawianej sytuacji pragnie przybliżyć pojęcia i ich opis zawarty w umowie:

Wartość ofertowa netto 69.262,30 zł:

1. Czynsz inicjalny - netto 3.463,12 zł pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy (pkt 12 postanowień umowy). Czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy (pkt 8 umowy).

2. Opłata manipulacyjna O zł - pobierana zgodnie z tabelą opłat (punkt 12 postanowień umowy).

3. Czynsz "O" - netto 24.241,80 zł stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu (pkt 12 postanowień umowy). Czynsz zerowy płatny jest w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (pkt 8 umowy).

4. Czynsze 1-23 każdy netto 1.433,91 zł stanowią opłaty za miesiące 2-24 umowy leasingu (pkt 9 postanowień umowy). Czynsze 1-23 płatne są w odstępach comiesięcznych od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (pkt 9 umowy).

5. Cena zbycia przedmiotu leasingu: netto 13.159,84 zł - wartość wykupu.

W związku z uzasadnieniem cytowanej interpretacji:

"Należy jednak podkreślić, że bez względu na nazewnictwo w przypadku, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy, winna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Gdy zaś pierwsza rata nawet, jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia... "

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że czynsz zerowy, który wpłacany jest po zawarciu umowy, a w terminie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego - jest kosztem uzyskania przychodu w całości, bez obowiązku rozliczania go w czasie na cały okres umowy leasingowej. Prosi ponadto o potwierdzenie, że czynsz inicjalny ma być rozliczany proporcjonalnie na cały okres umowy w związku z następującymi wątpliwościami:

Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, że istota poniesienia tego wydatku dotyczy konkretnego roku podatkowego, w którym wydaje się przedmiot leasingu. Tak jak opłaty za tablice rejestracyjne warunkujące wyjazd samochodu na drogi publiczne - nie rozkłada się na cały okres leasingu, bo zakup tablic jest czynnością jednorazową, związaną z danym rokiem, w którym samochód jest rejestrowany. Potwierdzeniem zasady zaliczenia jednorazowo w koszty czynszu inicjalnego i nie rozkładanie go na cały okres leasingu - jest fakt, że czynsz inicjalny nie jest zwracany leasingobiorcy w sytuacji skrócenia, czy przerwania umowy leasingu. Gdyby przyjąć, że czynsz winien proporcjonalnie obciążać każdy miesiąc używania przedmiotu leasingu (tak jak polisa ubezpieczeniowa), to po przerwaniu umowy w połowie - leasingodawca winien zwrócić połowę czynszu - a tak nie jest. W takiej sytuacji księgowanie "niewykorzystanego i niezaliczonego w koszty" czynszu inicjalnego nie miało by podstaw w miesiącu rozwiązania umowy, gdyż analogicznie do wydawanych interpretacji powinno się skorygować wstecz zaliczone już w koszty czynsze miesięczne w okresie obowiązywania umowy. Co byłoby absurdalne.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji "czynsz 0" ma być rozpisany w koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie na cały okres umowy leasingu czy może być kosztem uzyskania przychodu w całości - w dacie otrzymania faktury... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej sytuacji "czynsz "O" jest kosztem uzyskania przychodu w całości - zgodnie z uzasadnieniem i w związku z tym, że wpłata następuje po zawarcie umowy leasingowej i jest to opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu w pierwszym miesiącu korzystania. Czynsze za użytkowanie przedmiotu leasingu w danym miesiącu danego roku podatkowego są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia - otrzymania faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jeżeli zatem będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jeżeli zatem w istocie "czynsz 0" płatny jest po zawarciu umowy leasingu i stanowi opłatę za korzystanie z przedmiotu leasingu w pierwszym miesiącu korzystania z przedmiotu leasingu, to może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Jednocześnie mając na względzie, iż jak wynika z wniosku ww. "czynsz 0" płatny jest w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, zauważyć należy, iż gdyby opłata ta została poniesiona przed lub przy zawarciu umowy i dostarczeniu (wydaniu) przedmiotu leasingu do używania i byłaby umownym warunkiem rozpoczęcia realizacji tej umowy, to uznać by ją należało za "opłatę wstępną". Jako opłata wstępna, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegałaby wówczas rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nadmienić należy, iż od stycznia 2009 r. przepis ten brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy, iż czynsz "0" i czynsze miesięczne powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia - otrzymania faktury, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.