IBPBI/1/415-875/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków pośrednio związanych z przychodami - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków pośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") w Spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA), Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany przez SKA z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu. Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej.

Wśród nich można wyróżnić:

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA.

Dodatkowo Spółka ponosi, a po przekształcaniu, SKA będzie ponosić koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane dla celów rachunkowych w wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą zaliczenia ich do kosztów w ujęciu rachunkowym.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Konsekwentnie, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu Spółka ujmuje, a po przekształceniu SKA będzie ujmować koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Może zdarzyć się, że koszty takie obejmują, oprócz wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), również inne koszty (tekst jedn. koszty inne niż bezpośrednio związanych z przychodami), które są związane z daną inwestycją. Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych (tekst jedn. z chwilą, w której zostaną przeksięgowane z konta rozliczeń międzyokresowych kosztów na konta kosztowe). Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Data, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania z rozliczeń międzyokresowych kosztów (tekst jedn. aktywów) w koszty. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kosztu. Zasadne jest więc odwołanie się w tym zakresie do przepisów ww. ustawy o rachunkowości. Przemawia za tym dodatkowo fakt, że art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. datę poniesienia kosztu odnosi wprost do ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem aktywów (tu: rozliczeń międzyokresowych) na koszty, tj. w chwili powiększenia w księgach rachunkowych wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów, koszt nie istnieje. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem rozliczeń międzyokresowych w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym, przed przeksięgowaniem z rozliczeń międzyokresowych w koszty, mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. W konsekwencji, ujęcie kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.) następuje w dacie przeksięgowania rozliczeń międzyokresowych na koszty. Identyczne unormowania w zakresie momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów oraz definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz daty poniesienia kosztu zawierają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4e)

Na potwierdzenie ww. stanowiska we wniosku powołano:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2008 r. (znak: ILPB3/423-375/08-2/MM),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2009 r. (znak: ITPB3/423-722/08/PS),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-297/09-2/DG).

Powyżej powołane interpretacje są wydawane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże zdaniem Wnioskodawcy przepisy te są identyczne w analizowanym zakresie. W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczaniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów.

Za zaprezentowaną powyżej interpretacją, zdaniem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie zdania drugiego art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

* nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Taka sytuacja ma miejsce, np. w przypadku prenumerat, ubezpieczeń, umów najmu zawartych "z góry" na okres przekraczający rok podatkowy. Nie dotyczy jednak sytuacji o której mowa w niniejszym wniosku.

Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. oznacza, że w sytuacji, w której koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami:

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

* jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,

- stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć odpowiednia część kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle cytowanego przepisu, podatnicy zobowiązani są do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle powyższego, niniejsza interpretacja nie stanowi oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów ww. ustawy o rachunkowości.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 oraz 7-9 zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.