IBPBI/1/415-873/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z przychodem wydatków na:

* koszty prac geologiczno-geodezyjnych,

* koszty wycen i ekspertyz,

* koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,

* koszty organizacji zaplecza budowy,

* koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,

* koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,

* koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,

* koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji

* jest prawidłowe,

* koszty ubezpieczenia placu budowy,

* koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,

* podatek od nieruchomości,

* koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży.

* koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji)

* jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie uznania wydatków związanych z realizowanymi projektami budowlanymi za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") w Spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA), Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany przez SKA z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA. Dodatkowo

Spółka ponosi, a po przekształcaniu, SKA będzie ponosić koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wymienione kategorie kosztów związanych z działalnością deweloperską należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka (a po przekształceniu SKA) będzie prowadzić działalność deweloperską. Z istoty tej działalności wynika, że koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy, natomiast, przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego, tj. z chwilą sprzedaży lokali.

Proces budowlany można przyrównać do produkcji, w wyniku której powstają wyroby, przeznaczone na sprzedaż. Na obecnym etapie nie ma zamiaru przyjmowania wybudowanych lokali do ewidencji środków trwałych i wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie u.p.d.o.f. w art. 23 ust. 1 wskazuje wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek.

Powyższe regulacje nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, analizując art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem.

Opierając się na takiej interpretacji, jego zdaniem następujące kategorie kosztów ponoszonych obecnie przez Spółkę, które będą po przekształceniu ponoszone przez SKA, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali:

Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Wnioskodawcy, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie ww. stanowiska we wniosku powołano:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (sygnatura akt III SA/Wa 311/08),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB5/4240-2/09-3/DG),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. (znak: IBPB3/423-603/08/NG),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2008 r. (znak: IPPB3/423-553/08-2/MK),

* pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 sierpnia 2007 r., (znak: 1472/ROP1/423-288/07/KUKM),

* pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2007 r. (znak: 1471/DPR1/423-105/07/MK/2),

* pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2006 r. (znak: PO-1/423/222/262/JF/2006),

Powyżej powołane pisma i wyrok odnoszą się do podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym podziału kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i pozostałe są identyczne, pisma i wyrok stanowią, argument na poparcie jego stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wymienione kategorie kosztów powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z ww. działalnością, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawodawca w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c).

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, jakoby wszystkie ponoszone w ramach realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego koszty należały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Spółka, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej przychód.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do ich odrębnie, dlatego też każdy koszt w ramach poszczególnych kategorii wydatków zostanie potraktowany indywidualnie.

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że koszty prac projektowych i geodezyjnych, wycen, ekspertyz, koszty organizacji zaplecza budowy, koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców, koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy, koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego, będzie można zaliczyć na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Wydatki te stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy.

Natomiast wydatki związane z usługą prawną, opłaty notarialne i skarbowe związane z realizacją inwestycji, ubezpieczenie placu budowy, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy co do kwalifikowania odsetek i prowizji od pożyczek i kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego, zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy, do kosztów bezpośrednich. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż w stosunku do odsetek (nie tylko odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określony został szczególny tryb opodatkowania w zakresie odsetek od różnych zobowiązań (w tym kredytów), potwierdzają to przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 32 ww. ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane (o ile odsetki podlegają kapitalizacji). Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane. Takie odsetki o ile zostaną zapłacone (skapitalizowane) po uzyskaniu przychodu, należy uznać za koszty pośrednie.

Wymienione wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. W przypadku kosztów reklamowych, czy marketingowych oraz kosztów funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży, nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych, czy też aktywności agenta sprzedaży odpowiedzialnego za pozyskanie i obsługę klienta, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Podatek od nieruchomości jest wydatkiem który wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Reasumując do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

* koszty prac geologiczno-geodezyjnych,

* koszty wycen i ekspertyz,

* koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,

* koszty organizacji zaplecza budowy,

* koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,

* koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,

* koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,

* koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji.

Wydatki te, przychylając się do stanowiska Wnioskodawcy należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy.

Do kosztów tych należą:

* koszty ubezpieczenia placu budowy,

* koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,

* podatek od nieruchomości,

* koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży.

* koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji).

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku oraz interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 oraz 5-9 zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.