IBPBI/1/415-866/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym 21 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* konieczności uznania za przychód podatkowy umorzonej pożyczki oraz

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych zakupionych z otrzymanej pożyczki, podlegającej częściowemu umorzeniu

- jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2014 r. do Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności uznania za przychód umorzonej pożyczki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych zakupionych z otrzymanej pożyczki, podlegającej częściowemu umorzeniu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-866/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. W 2010 r. w wyniku gwałtownej powodzi zostały zalane obiekty firmy, co spowodowało straty związane z prowadzoną działalnością. W związku z tym spółka wystąpiła o pomoc w uzyskaniu środków finansowych na złagodzenie skutków klęski żywiołowej. Pożyczka została udzielona z funduszu pożyczkowego "..." z przeznaczeniem na inwestycję rozwojową na zakup środków trwałych przez Fundację Rozwoju Regionalnego, która jest dysponentem środków w oparciu o projekt finansowy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa, w ramach Działania "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw". Pomoc udzielona na podstawie zawartej umowy ma charakter pomocy de minimis. Pomocy udzielono po przeprowadzeniu oceny wniosku w oparciu o warunki dopuszczalności pomocy przewidzianej w § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie udzielenia pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych (projekt współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013). Podstawowym warunkiem udzielenia pożyczki był zakup środków trwałych, po dniu złożenia wniosku. Celem przedsięwzięcia, w ramach którego zakupiono środki trwałe, tj. maszynę do czyszczenia jelit (jeliciarkę), specjalistyczny samochód do przewozu żywca o zabudowie trzypoziomowej, piłę ubojową (piłę, transformator, obciążnik), jest osiągnięcie wyższych wydajności produkcyjnych, podniesienie poziomu sanitarno - higienicznego, zmniejszenie uciążliwości pracy i polepszenie dobrostanu zwierząt. Ww. cel został zrealizowany poprzez zakup wyżej wymienionych środków trwałych, które były amortyzowane po ich przekazaniu do użytkowania.

Umowa została podpisana 30 maja 2011 r. W ramach umowy spółka otrzymała pożyczkę w kwocie 300 tys. zł; kwota ta została przekazana na konto firmy w dwóch transzach tj. 21 czerwca 2011 r. i 3 października 2011 r. Pożyczka była oprocentowana. Spółka od 27 czerwca 2011 r. spłacała pożyczkę w ratach wraz z odsetkami, a wartość odsetek zaliczona została w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z uchwałą z dnia 27 marca 2014 r. Komisja do spraw umarzania pożyczek zawartych w ramach funduszu pożyczkowego "..." stwierdziła spełnienie warunków umorzenia pożyczki i umorzyła część pożyczki w kwocie 150 tys. zł. Pozostała część pożyczki została spłacona do 27 lutego 2014 r. (było to warunkiem umorzenia pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy wartość umorzonej pożyczki w części przypadającej na wspólnika jest zaliczana do przychodów opodatkowanych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6, czy też nie powinna być zaliczana do przychodów opodatkowanych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2, jako dotacja otrzymana na pokrycie zakupu środków trwałych z uwagi, że na taki cel zostały wydatkowane, a amortyzacja od tych środków nie jest kosztem uzyskania przychodów.

2. Czy bieżąca amortyzacja od środków trwałych w części pokrytej umorzoną pożyczką, w przypadku zaliczenia do przychodów, jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzona część pożyczki stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki jest przychodem w dacie umorzenia. Natomiast bieżące odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych umorzoną pożyczką, są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki. Z cyt. wyżej przepisów wynika, że co do zasady każda umorzona pożyczka, za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz pożyczek, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w wyniku powodzi w 2010 r. poniosła straty związane z prowadzona działalnością. W związku z tym spółka wystąpiła o pomoc w uzyskaniu środków finansowych na złagodzenie skutków klęski żywiołowej. Pożyczka została udzielona z funduszu pożyczkowego "..." przez Fundację Rozwoju Regionalnego z przeznaczeniem na inwestycję rozwojową (zakup środków trwałych). Podstawowym warunkiem udzielenia pożyczki był zakup środków trwałych. W ramach umowy spółka otrzymała pożyczkę w kwocie 300 tys. zł. Firma spłacała pożyczkę w ratach wraz z odsetkami, a wartość odsetek zaliczona została w koszty uzyskania przychodów. Komisja do spraw umarzania pożyczek zawartych w ramach funduszu pożyczkowego umorzyła część pożyczki w kwocie 150 tys. zł, a pozostała część pożyczki została spłacona do 27 lutego 2014 r. (co było warunkiem umorzenia pożyczki).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, przychód ten będzie przypadał w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zauważyć jednakże należy, że przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 sierpnia 2010 r. o wspieraniu przedsiębiorców dotkniętych skutkami powodzi z 2010 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 992), o ile w istocie, jak wynika z wniosku, spółka której Wnioskodawca jest wspólnikiem otrzymała pomoc, o której mowa w tej ustawie (przy czym kwestia ta nie była przedmiotem niniejszego wniosku). Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego kwoty umorzonych pożyczek przyznanych przedsiębiorcom, o których mowa w art. 1, a więc przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), którzy ponieśli szkodę w wyniku powodzi z 2010 r., zwanej dalej "powodzią", z wyłączeniem przedsiębiorców wykonujących działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, w trybie i na zasadach określonych ustawą.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych zakupionych z otrzymanej pożyczki, podlegającej częściowemu umorzeniu, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na gruncie przedmiotowej sprawy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie pożyczki i jej uznanie za przychód podatkowy (nawet zwolniony z opodatkowania), nie ma bowiem wpływu na możliwość amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z częściowo umorzonej pożyczki, gdyż umorzenie to nie stanowi formy zwrotu wydatków inwestycyjnych. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z umorzonej pożyczki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym i w tym zakresie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, koszt podatkowy będzie stanowiła jedynie część tego odpisu, odpowiadająca jego udziałowi w spółce.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.