IBPBI/1/415-837/13/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości zostanie wspólnikiem - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "SKA").

Następnie, w przyszłości rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną, w której Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest dopuszczalne na mocy art. 551 § 1 k.s.h. i zostanie przeprowadzone w oparciu o przepisy art. 551-570 oraz art. 581-584 k.s.h.

W wyniku przekształcenia, cały majątek SKA stanie się majątkiem spółki jawnej. Przekształcenie nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem majątku SKA (poprzez np. wypłatę dywidendy akcjonariuszom), ani ze zwiększeniem majątku (np. w wyniku wniesienia dodatkowych wkładów przez wspólników). Tym samym, w wyniku planowanego przekształcenia SKA w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wartości posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów. Po przekształceniu ustalony poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał jego udziałowi w zyskach SKA, wynikającemu ze statutu spółki przekształcanej.

Na moment przekształcenia w SKA nie wystąpi zysk, który mógłby być wypłacony w formie dywidendy, gdyż brak będzie nadwyżki rachunkowych przychodów nad kosztami ich uzyskania, która mogłaby stanowić zysk. W konsekwencji brak będzie podstaw do wypłaty dywidendy z SKA na rzecz Wnioskodawcy. Nie przewiduje się również, by na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna posiadała kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę jawną, powstanie po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem w SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (winno być: podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Spółki osobowe w tym spółka komandytowo-akcyjna są "transparentne" podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT").

W związku z powyższym Wnioskodawca, przy ewentualnym ustalaniu przychodu z tytułu przekształcenia SKA w spółkę jawną podlegałby Ustawie PIT.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli w tym przychody z udziału w spółce jawnej i SKA) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Ustawodawca zawarł w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT otwarty katalog źródeł przychodów, do których zaliczono m.in.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Definiując przychód z działalności gospodarczej, ustawodawca wskazał, że za taki przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, do przychodów z kapitałów pieniężnych, ustawodawca zaliczył również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej przepisy Ustawy PIT nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Wnioskodawca w związku z przekształceniem spółki jawnej w SKA, uzyska przychód w rozumieniu Ustawy PIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (spółkę jawną) świadczy również sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawno-podatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 SKA może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Podobnie na gruncie Ordynacji Podatkowej, stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a, spółka niemająca osobowości prawnej (spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spółki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie Ustawy PIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie przywołanego powyżej art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Podkreślić jednak należy przede wszystkim, że czynność przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, nie skutkuje dla wspólników spółki żadnym przysporzeniem, czy to faktycznie otrzymanym, czy nieotrzymanym, ale należnym wspólnikowi. Ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia dla wspólników, przekształcenie SKA w spółkę jawną nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku PIT. Brak wystąpienia przysporzenia dla wspólników w rezultacie przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową wynika z regulacji k.s.h. i Ordynacji podatkowej, co Wnioskodawca wykazał powyżej.

Reasumując, wobec braku w Ustawie PIT przepisów wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku PIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (będącego akcjonariuszem w SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-431/12/ŚS i z 10 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-542/12/MMa,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r. Znak: ILPB1/415-164/13-2/AP, z 10 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-44/13-2/TW i z 24 marca 2009 r. Znak: ILPB2/415-30/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego (art. 552 k.s.h.). W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., spółka jawna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (komandytowo-akcyjnej). Spółka przekształcana stanie się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże należy zaznaczyć, że stanowisko powyższe dotyczy tylko takich sytuacji, gdy istnieje ekwiwalentność wartości posiadanych udziałów (wkładów) w spółce przekształcanej z wartością przydzielonych udziałów (wkładów) w spółce przekształconej (nie dojdzie do zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w spółce jawnej w stosunku do wartości majątkowej posiadanych akcji (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, ani zwiększenia poziomu prawa do udziału w zyskach przekształconej spółki osobowej w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach spółki przekształcanej). Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną na moment przekształcenia. Tym samym nie były przedmiotem oceny konsekwencje podatkowe ewentualnej późniejszej wypłaty przez spółkę jawną zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.