IBPBI/1/415-837/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 września 2012 r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* określenia kursu waluty właściwego dla ustalania różnic kursowych - jest prawidłowe,

* obowiązku ustalania różnic kursowych w przypadku przewalutowania środków pieniężnych oraz

* obowiązku wyceny walut-jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania i sposobu wyceny różnic kursowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-837/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 27 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych maszyn - obrabiarek. Dochody z działalności opodatkowane są podatkiem liniowym w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Maszyny będące przedmiotem sprzedaży nabywane są od kontrahentów polskich na rynku krajowym, jak również od kontrahentów zagranicznych na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub spoza Unii. Podobnie sprzedaż maszyn odbywa się na rzecz kontrahentów polskich oraz zagranicznych. Transakcje handlowe często więc rozliczane są w walucie obcej. W celu regulowania zobowiązań walutowych oraz otrzymywania należności wyrażonych w walucie obcej Wnioskodawca posiada bankowy rachunek walutowy. Przychody oraz poniesione wydatki wyrażone w walucie obcej w celu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przeliczane są na walutę polską według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodzony Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. W momencie otrzymania należności lub uregulowania zobowiązania wyrażonego w walucie obcej ustalane są różnice kursowe w oparciu o art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcje otrzymania lub wpływu waluty po ich odpowiednim przeliczeniu nie są odrębnie ewidencjonowane. Przeliczenie płatności odnotowywane jest na zbiorczym miesięcznym wyciągu bankowym, a następnie wyliczone kwoty porównywane są z odpowiednio przeliczonym przychodem lub kosztem. Porównania tego dokonuje się na odrębnej kartce, która jest podstawą do sporządzenia dowodu wewnętrznego w celu zaksięgowania ewentualnych różnic kursowych. Ww. dokument i towarzyszące temu zapisy przeliczonych kwot, sporządzany jest zbiorczo na koniec każdego miesiąca, w którym zaistniały płatności walutowe. W ramach bankowego rachunku walutowego często dokonywany jest przelew zgromadzonych na nim środków pieniężnych na rachunek złotówkowy prowadzony w tym samym banku. W stosunku do tych płatności nie dokonuje się żadnych przeliczeń, a tym samym nie ustala różnic kursowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 25 września 2009 r. wskazano, iż:

* zarówno rachunek złotówkowy, na który przelewane są środki z rachunku walutowego, jak i rachunek walutowy są rachunkami firmowymi związanymi z prowadzoną działalnością,

* środki pozyskane na rachunku złotówkowym w ramach ich przewalutowania z rachunku walutowego wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności, zwykle na zakup maszyn będących przedmiotem obrotu w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" decyzja o stosowaniu kursu bankowego, jako faktycznie zastosowanego podjęta została w oparciu o szereg opinii organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dla wyceny wpływu lub rozchodu waluty na koncie walutowym należy stosować kurs kupna lub odpowiednio sprzedaży walut banku. Jest to bowiem kurs, po którym dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej lub inaczej kurs, po którym bank, w danym dniu mógłby odkupić lub sprzedać walutę. Ze względu na fakt, że bank, w którym prowadzony jest rachunek ogłasza czasami więcej niż jedną tabelę kursową, do ustalania różnic kursowych Wnioskodawca stosuje kurs z najwcześniej ogłoszonej w ciągu dnia tabeli. Postępowanie to jest konsekwentne w stosunku do wszystkich rozrachunków.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2008 r. Znak: ITPB3/423-143/08/AW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. Znak: IPPB1/415-136/08-2/TS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. Znak: ILPB3/423-732/08-2/HS.

Ad. 2

Podczas przewalutowania środków zgromadzonych na rachunku walutowym w EUR, dochodzi tylko do operacji przesunięcia środków pomiędzy rachunkami, zmienia się tylko waluta i miejsce przechowywania środków. W ocenie Wnioskodawcy, przewalutowanie środków nie spowoduje zatem powstania różnic kursowych. Z przepisu art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że różnice kursowe występują jedynie w ściśle określonych sytuacjach, tj. wówczas, gdy wartość:

* przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

* kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

* środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu wypływu z tego rachunku,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że przesunięcie środków (przewalutowanie) nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Ponadto art. 24c wymienia przypadki, które zaistniały w dwóch różnych dniach, ewentualnie w jednym dniu, ale przy dwóch różnych kursach. W opinii Wnioskodawcy, przewalutowanie ma miejsce w jednym dniu i nie dochodzi do zmiany kursu a na pewno nie dochodzi do ww. przesłanek, które powodują powstanie różnic kursowych. Transakcji tej nie należy utożsamiać ze sprzedażą, czy zakupem waluty, a tym samym z uzyskaniem przychodu, bądź poniesieniem kosztu.

Ad. 3

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia wyceny środków wyrażonych w walucie obcej według jednej z metod stosowanej w ustawie o rachunkowości (FIFO, LIFO). Jedyną konieczną wyceną jest przeliczenie w momencie otrzymania lub wypływu waluty z rachunku bankowego według kursu faktycznego i ustalenie różnic kursowych w stosunku do tych transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 - 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1 - 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

* różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,

* różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych. Zauważyć także należy, iż ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w cyt. przepisach ustawy, a nie w dowolnie wybrany sposób. Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych, ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje transakcji w walutach obcych. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż z cyt. przepisów wprost wynika, że w przypadku otrzymywania należności i zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, dla celów ustalenia różnic kursowych od przeprowadzanych transakcji, wartość wpływającej na rachunek waluty oraz wartość waluty wypływającej z tego rachunku należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przy czym, przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzanych za pośrednictwem banku, w którym podatnik posiada konto walutowe, w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez ten bank, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy w związku z otrzymaniem należności - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* wypływu środków z rachunku walutowego w związku z regulowaniem zobowiązań - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, prawidłowo stosuje do ustalania różnic kursowych od przeprowadzanych transakcji kurs banku, z którego usług korzysta przy realizacji tych transakcji.

Z wniosku wynika także, iż Wnioskodawca przelewa środki z konta walutowego na firmowe konto złotówkowe (dokonuje przewalutowania walut obcych), a pozyskane w ten sposób złotówki wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w związku z dokonywanym przez Wnioskodawcę przewalutowaniem, powstaną różnice kursowe od środków własnych, o których mowa w cyt. art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ich ustalenia Wnioskodawca winien porównać wartość wypływających z konta walutowego środków, ustaloną po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na ten rachunek, z uwzględnieniem przyjętej metody ustalania kolejność wyceny tych środków (wybieranej i stosowanej wyłącznie dla celów ustalania różnic kursowych od środków własnych, co wynika z literalnego brzmienia cyt. art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z wartością tych środków przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym z dnia przewalutowania. Różnicę wynikającą z porównania tych wartości powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* określenia kursu waluty właściwego dla ustalania różnic kursowych - jest prawidłowe,

* obowiązku ustalania różnic kursowych w przypadku przewalutowania środków pieniężnych oraz obowiązku wyceny walut - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.