IBPBI/1/415-834/08/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani C. przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. dotacji oraz pozostałych przychodów a także kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. dotacji oraz pozostałych przychodów a także kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedszkole dostaje co miesiąc dotację z Urzędu Miasta Wydział oświaty i wychowania (dotacja przedmiotowa z budżetu dla niepublicznej jednostki systemu oświaty prowadzonej przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego oraz osobę fizyczną). Rodzice wpłacają czesne i opłacają posiłki. Przedszkole zakupuje żywność i ponosi inne koszty związane z działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawczyni ujmuje dotacje z Urzędu Miasta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe przychody, natomiast czesne i opłaty za posiłki są ujmowane jako wartość sprzedanych towarów i usług opodatkowanych. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem przedszkola: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS i inne koszty związane z działalnością są ewidencjonowane jako pozostałe koszty uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawczyni, takie prowadzenie księgi przychodów i rozchodów nie ma i nie prowadzi do żadnych skutków podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Prowadzenie przedszkoli przez osoby fizyczne zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem w myśl powołanego przepisu przychody wskazane przez wnioskodawczynię tj. czesne oraz opłaty za posiłki wpłacane przez rodziców stanowią przychód z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu otrzymana z Urzędu Miasta, jako dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych m.in. z ww. dotacji

Nadmienić także należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Zwolnienie to dotyczy także przedszkoli, które cyt. powyżej ustawa o systemie oświaty uznaje za szkoły. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zakres wydatków objętych przedmiotowym zwolnieniem reguluje art. 21 ust. 7 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych.

Podstawą obliczenia zaliczek na podatek dochodowy jest dochód (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania), którego ustalenia dokonuje się na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych.

Jak wskazano we wniosku, wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 tego rozporządzenia:

* za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2)

* księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z pkt 7 Objaśnień "kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług" dlatego prawidłowe jest ewidencjonowanie przez wnioskodawczynię czesnego i opłat za posiłki w tej kolumnie.

Zgodnie natomiast z pkt 8 Objaśnień "kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika". Nieprawidłowe jest więc ewidencjonowanie otrzymanej dotacji, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc pozostającej bez wpływu na podstawę opodatkowania w tej kolumnie. Skoro wnioskodawczyni otrzymaną dotację błędnie zaksięgowała w ww. kolumnie to powinna ją z tej kolumny wyksięgować.

Jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi). Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (jeżeli można wyodrębnić wszystkie finansowane z dotacji wydatki, które co do zasady nie mogą stanowić uzyskania przychodów).

Przechodząc na płaszczyznę wydatków związanych z utrzymaniem przedszkola wskazanych przez wnioskodawczynię stwierdzić należy, iż zgodnie z pkt 12 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" "kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze)". Natomiast zgodnie z Objaśnieniami "kolumna 13 przeznaczona jest do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. (...)". Natomiast zgodnie z pkt 12, koszty te wskazane przez wnioskodawczynię winny być ewidencjonowane w tych kolumnach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei cyt. wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie wydatków sfinansowanych ww. dotacją, np. gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację określa jej przeznaczenie i wymaga sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji, wydatki, poniesione przed otrzymaniem dotacji i uwzględnione w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny zostać wyksięgowane. Dlatego też, odnośnie tych wydatków w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie dotacji.

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Dodatkowo należy nadmienić, iż w związku z wykazanymi uchybieniami oraz błędnym sposobem ewidencjonowania przychodów i kosztów, należy dokonać stosownej korekty bowiem zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również, gdy podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej.

Natomiast w myśl § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez:

W przypadku, gdy dokonane korekty będą rzutować na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku dochodowego za rok podatkowy, za który już złożono Zeznanie, należy złożyć korektę "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym". Dodać należy, iż od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zlikwidował wynikający z art. 44 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. obowiązek składania deklaracji PIT-5.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.