IBPBI/1/415-830/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na terenie Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na terenie Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status przedsiębiorcy i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającego się "podatkiem liniowym". Od października 2010 r. do końca marca 2012 r. firma Wnioskodawcy świadczyła swoje usługi m.in. na rynku norweskim. Była to jednakże tylko część usług Wnioskodawcy oraz dochodów uzyskiwanych z tego źródła, które w większości są wykonywane i uzyskiwane w Polsce i w innych krajach. Podstawowym miejscem działalności, siedzibą firmy, a zarazem miejscem zamieszkania Wnioskodawcy i Jego rodziny była i jest miejscowość w Polsce, gdzie znajduje się Jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Usługi na terenie Norwegii Wnioskodawca wykonywał za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, którzy na czas wykonywania pracy zostali oddelegowani do pracy w Norwegii. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane były przez firmę Wnioskodawcy, która nie ma siedziby, ani zakładu w innym niż Polska państwie. Realizacja umów na terenie Norwegii odbywała się za pomocą pracowników Wnioskodawcy, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce, a zostali wysłani do Norwegii tylko do wykonania określonej pracy, a nie w celu i zamiarze osiedlenia się tam na stałe. Pracownicy świadczący pracę w Norwegii, działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zatrudnieni byli na etatach, a podatki i składki ZUS od wynagrodzeń, odprowadzane były przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, w Polsce. Wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę w drugim państwie, gdyż firma Wnioskodawcy takowej nie posiadała i nie posiada. Prace na terenie Norwegii Wnioskodawca wykonywał za pomocą pracowników, z których żaden nie przekroczył okresu 183 dni pobytu w Norwegii w danym roku podatkowym. Również podatki od dochodu firmy w całości opłacane były w Polsce we właściwym urzędzie skarbowym. Tam też zostały złożone stosowne zeznania podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy okresem od października 2010 r. do marca 2012 r. powinny być w Polsce wykazane (zgłoszone), rozliczone i opodatkowane w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1 tej ustawy). W Polsce koncentruje się Jego centrum interesów życiowych, gospodarczych, rozumiane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarobkowej, posiadane inwestycje, majątek ruchomy, konta bankowe i inne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W Polsce Wnioskodawca posiada wraz z rodziną stałe miejsce zamieszkania, tj. dom, którego jest właścicielem oraz przedsiębiorstwo rozumiane, jako zespół składników majątkowych w myśl art. 55 kodeksu cywilnego. W Polsce przebywa On także dłużej niż 183 dni w ciągu danego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie oprócz ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie również Konwencja pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów oraz protokół do tej konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, w sytuacji przebywania okresowego w danym Państwie w celu np. wykonywania czynności zarobkowych, gdy stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Polski, status takiej osoby określa się według zasady, iż ma ona miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, w którym też znajduje się ośrodek interesów życiowych. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przestawionego stanu faktycznego, fakt okresowego wykonywania pracy na terenie Norwegii za pomocą pracowników, nie spowodował zmiany Jego polskiej rezydencji na norweską, gdyż nie wystąpiło kumulatywne wystąpienie dwóch zdarzeń prawnych i faktycznych, tj. podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe w Norwegii przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Polsce i w związku z tym przeniesienie interesów życiowych do Norwegii rozumiane też, jako utworzenie zakładu lub placówki. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Jego dochody osiągnięte na terenie Norwegii winny być rozliczane i opodatkowane na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce posiada zatem osoba fizyczna, która spełnia chociażby jeden z ww. warunków.

Przy czym, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Pomiędzy Polską i Norwegią zawarte zostały dwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* umowa podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 27, poz. 157 z późn. zm. - zwana dalej "Umową") oraz

* Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 899 - zwana dalej "Konwencją"), która weszła w życie z dniem 25 maja 2010 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ww. Konwencji, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji i będzie miała zastosowanie:

ii. w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu i zysków majątkowych, do podatków należnych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie.

b. w Norwegii:

w odniesieniu do podatków od dochodu należnych za dany rok kalendarzowy (włączając w to okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w jakimkolwiek takim roku) następujący po roku, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz w latach następnych.

Postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. przestaną obowiązywać od dnia, w którym niniejsza Konwencja zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2 niniejszego artykułu (art. 28. ust. 3 ww. Konwencji).

Z powyższego wynika, iż w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, do dochodów uzyskanych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się przepisy ww. Umowy, natomiast do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Przy czy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Z powyższego wynika, iż przy ustalaniu rezydencji podatkowej osoby fizycznej, która uzyskuje dochody na terenie Polski i Norwegii, tzn. państwa, w którym posiada ona nieograniczony obowiązek podatkowy (obowiązek uiszczenia podatku od wszystkich uzyskanych dochodów, bądź przychodów), pierwszeństwo mają przepisy wewnętrzne tych państw. Dopiero w przypadku, gdy z regulacji wewnętrznych obu tych państw wynikałoby, iż podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w obu tych państwach, oceny, w którym z nich powinien rozliczać się z całości swoich dochodów dokonuje się przez pryzmat cyt. art. 4 ust. 2 ww. Umowy oraz Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy za pośrednictwem zatrudnianych pracowników usługi m.in. na terenie Norwegii. Siedziba firmy, a także miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i Jego rodziny znajduje się w Polsce. W Polsce znajduje się centrum Jego interesów osobistych i gospodarczych. Na terenie Polski przebywa także dłużej niż 183 dni w roku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, co do zasady w Polsce winien rozliczać się z wszystkich osiągniętych w latach 2010 - 2012 dochodów. Zatem wszystkie dochody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej (także z usług świadczonych na terytorium Norwegii) powinien wykazać w składanych za poszczególne lata zeznaniu podatkowym.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za granicą, kluczową kwestią dla określenia miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności ma fakt, czy działalność za granicą prowadzona jest poprzez położony tam zakład. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ww. Umowy oraz Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1-3 ww. Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Określenie "zakład" nie będzie uważane za obejmujące:

W myśl natomiast art. 5 ust. 1-5 ww. Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przypadku wykonywania działalności na terenie Norwegii, dla powstania zakładu termin 183 dni, o którym mowa w cyt. przepisie dotyczy każdego dwunastomiesięcznego okresu, a nie roku podatkowego.

Zauważyć także należy, iż w odniesieniu do budowy, montażu, placu budowy, wykonywanych prac konstrukcyjnych, montażowych, czy instalacyjnych okres 18 i 12 miesięcy, o których mowa w ww. przepisach, to okres faktycznego istnienia (funkcjonowania) tej budowy (placu budowy), czy też wykonywania tych prac, a nie okres wskazany (wynikający) z zawartych przez podatnika umów. Okres ten należy zatem liczyć od dnia, kiedy zostały podjęte pierwsze prace o charakterze przygotowawczym w celu rozpoczęcia ww. budowy, bądź prac. Podobnie zakończenie istnienia budowy (placu budowy), czy też montażu (prac montażowych, konstrukcyjnych, instalacyjnych) związane jest z faktycznym przekazaniem budowy (efektu prac) zamawiającemu. Do ww. okresu należy również wliczyć np. okres potrzebny na sprawdzenie budynku i poddanie testom instalacji, które to prace są integralną częścią zamknięcia projektu, a także przerwy czy przestoje, które są związane z naturą prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zatem podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy uzyskuje na terenie Norwegii dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez położony tam zakład w rozumieniu cyt. przepisów Umowy i Konwencji, to dochód pochodzący z tego zakładu podlega opodatkowaniu w Norwegii. Jednocześnie podatnik ten zobowiązany jest wykazać go w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce, jako dochód do opodatkowania. Aby jednak wyeliminować konieczność zapłaty podwójnego podatku od tego dochodu, winien zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. na terenie Norwegii za pośrednictwem pracowników. Wnioskodawca wskazał także, iż nie posiadał i nie posiada zakładu, ani stałej placówki za granicą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie Norwegii działalności nie spowodował (nie spowoduje) powstania tam zakładu w rozumieniu cyt. przepisów Umowy oraz Konwencji, to dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej, w całości podlegały (podlegają) opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35 - 016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.