IBPBI/1/415-828/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 8 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Norwegii za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Norwegii za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-828/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w Polsce zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności są m.in. szeroko rozumiane roboty budowlane. Od kilku lat wykonuje szereg prac związanych z wykonywaniem remontów domów, prac wykończeniowych wnętrze, montażowych i instalacyjnych na terytorium Norwegii. Prace wykonywane są zazwyczaj dla osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, ale również dla firm. Żadna z tych prac nie trwa dłużej niż 12 miesięcy (są to zazwyczaj kilkudniowe lub kilkutygodniowe zlecenia dot. nieruchomości różnych osób, wykonywane w różnych miejscach). Wnioskodawca dla celów podatku VAT posiada tzw. numer organizacyjny (będący odpowiednikiem numeru identyfikacji podatkowej), gdyż w Norwegii rozlicza podatek VAT z tyt. wykonywanych usług. Zatrudnia tam również pracowników, za których podatek dochodowy, jako płatnik odprowadza do norweskiego urzędu skarbowego. W 2013 r. na pewno będzie przebywał na terytorium Norwegii powyżej 183 dni, a przychód uzyskany z działalności prowadzonej w Norwegii będzie stanowił niemal 100% całkowitego przychodu podatnika (z wyjątkiem przychodu ze sprzedaży na terenie Polski środka trwałego o relatywnie niewielkiej wartości). Mimo powyższych okoliczności Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce zamieszkania. W Polsce też posiada ośrodek interesów życiowych (w Polsce mieszka jego żona i dzieci; w Polsce też znajduje się jego dom). Bardzo często przyjeżdża do Polski, jak również inwestuje; nie zamierza bowiem wiązać dalszej przyszłości z Norwegią).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 8 listopada 2013 r., wskazano m.in., że:

* dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje na "zasadach ogólnych" (wg skali podatkowej), a zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do końca 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy uiszczał do polskiego organu podatkowego, natomiast w Norwegii rozliczał tylko podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi w tym kraju przepisami VAT. Z tej też przyczyny w Norwegii nadano numer identyfikacyjny - odpowiednik polskiego NIP. Biuro podatkowe rozliczające VAT w Norwegii, doradziło Wnioskodawcy, aby w bieżącym 2013 r. zaliczki na podatek dochodowy wpłacał w Norwegii. Podatnik tak też czyni, jednak nie jest przekonany, czy postępuje prawidłowo,

* na terytorium Norwegii przedsiębiorca nie posiada stałej placówki. Nie ma też siedziby zarządu (osoba fizyczna), żadnej filii, biura, fabryki, warsztatu.

* dla potrzeb wykonywania w Norwegii wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca zatrudnia pracownika (osobę fizyczną, rezydenta Polski). Trudno powiedzieć, czy okres pracy tego pracownika będzie przekraczał 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie. Co prawda, umowy zawarte są na czas nieokreślony, a podatek "za pracowników" odprowadzany jest do norweskiego organu podatkowego, jednak nie sposób jednoznacznie wskazać, czy fizycznie pracownik ten będzie przebywał na terytorium Norwegii powyżej 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, bowiem w przypadku braku zleceń od klientów, pracownik przyjeżdża do swojej rodziny do Polski,

* usługi nie są wykonywane (przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie) w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów. Każde zlecenie jest przyjmowane od innego klienta. Zazwyczaj taka praca trwa kilka dni (najwyżej kilka tygodni). Są to różni odbiorcy usługi. Nie ma miejsca sytuacja świadczenia usługi w ramach określonego projektu lub związanych projektów w okresie przekraczającym 183 dni,

* na terytorium Norwegii Wnioskodawca (na podstawie umowy najmu) wynajmuje mieszkanie, w którym przechowuje narzędzia niezbędne do prac budowlanych. Nie można jednak twierdzić, iż jest to magazyn na cele działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), działalność podatnika powinna być uznana za zakład zagraniczny i z tej przyczyny opodatkowana w Norwegii (a w Polsce wykazana, jako dochody zagraniczne z tytułu prowadzonej działalności i rozliczona według metody wyłączenia z progresją).

Zdaniem Wnioskodawcy, na terytorium Norwegii nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że ponieważ posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - centrum interesów osobistych - podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów w Polsce. W świetle art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, nie ma On, jak twierdzi, stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto działalność prowadzona przez niego nie spełnia określenia "zakład" wynikającego z treści art. 5 pkt 2 Konwencji. Analizując przepis art. 5 pkt 3 Konwencji, określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy, w tym przypadku żadne z wykonywanych prac nie trwają pojedynczo w danym miejscu tyle czasu. Jedynie zapis art. 5 pkt 4 Konwencji, świadczy o fakcie ewentualnego powstania zakładu, gdyż (...) jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50% dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalnosci gospodarczej prowadzonej prze to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek określony w pkt b nie jest spełniony, ponieważ usługi wykonywane są w ramach różnych projektów - umowy zawierane są z różnymi zlecającymi. Natomiast warunek a może być spełniony i tylko ten warunek ewentualnie będzie decydował o powstaniu zakładu bowiem przedsiębiorca - podatnik sam przebywa w Norwegii powyżej 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie i jednocześnie więcej niż 50% dochodów brutto można przypisać tej działalności, ale przepis stanowi o wykonywaniu usług za pośrednictwem osoby fizycznej w tym drugim państwie. Jeżeli zatem pracownik (pracownicy) wykonywałby (liby) prace lub pozostawałby (li) do dyspozycji podatnika powyżej 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, wówczas powstanie zakład. Natomiast jeśli pracownicy zmienialiby się i żaden z nich nie spełniłby ww. kryterium czasowego, wówczas sam fakt wykonywania działalności przez podatnika (który faktycznie przebywa powyżej 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie) oraz przekroczenie limitu procentowego dochodów nie spowoduje powstania zakładu (wówczas dochody będą w całości opodatkowane w Polsce).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego w szczególności wynika, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych, stwierdzić należy, iż dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Norwegii podlega, co do zasady, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w tym kraju jedynie dochodów tam osiąganych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast w państwie, w którym istnieje zakład tego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, jaki może być przypisany temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 ww. Konwencji, określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż na mocy art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Przy czym, stosownie do art. 5 ust. 5 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD cytowany przepis art. 5 ust. 4 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., stanowi rozszerzenie definicji zakładu, co pozwala na opodatkowanie dochodu pochodzącego z usług świadczonych przez przedsiębiorstwa prowadzone przez nierezydentów, lecz zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 tej Konwencji (...). Skutkiem tego przepisu jest uznanie, iż zakład istnieje wówczas gdy nie istniałby według definicji zawartej w ustępie 1 art. 5 Konwencji i na podstawie przykładów wymienionych w ustępie 2. Ma więc ono zastosowanie bez względu na te ustępy (...). Ten przepis ma również zastosowanie bez względu na ustęp 3. W ten sposób można uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład, ponieważ wykonuje ono usługi w danym kraju przez okresy przewidziane w proponowanym ustępie nawet jeżeli różne miejsca, w których te usługi są wykonywane, nie stanowią zakładu zgodnie z ustępem 3 (...). Przepis ma zastosowanie do usług świadczonych przez przedsiębiorstwo. Konieczne jest zatem, aby usługi były świadczone przez przedsiębiorstwo stronom trzecim. Przy czym, przepis ten nie precyzuje, że usługi musza być świadczone" przez pracowników najemnych lub inny personel zatrudniony przez przedsiębiorstwo". Przepis po prostu przewiduje, że świadczenie usług powinno być wykonywane przez przedsiębiorstwo.

Podpunkt a dotyczy głównie sytuacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez pojedynczą osobę fizyczną. Dotyczy ono również przypadku przedsiębiorstwa, które w ciągu danego okresu lub okresów osiąga większość dochodów z usług świadczonych przez jedną osobę fizyczną. Takie rozszerzenie jest konieczne dla uniknięcia sytuacji, aby, na przykład, podobne usługi świadczone przez osobę fizyczną i przez spółkę, której całość akcji lub udziałów należy do jednej osoby zatrudnionej przez tę spółkę, były traktowane odmiennie.

Podpunkt ten może mieć zastosowanie w różnych sytuacjach, jeżeli działalność usługowa przedsiębiorstwa wykonywana jest "za pośrednictwem osoby fizycznej, jak to ma miejsce, gdy wykonywanie zapewnione jest przez jedynego właściciela przedsiębiorstwa przedsiębiorstwa, przez wspólnika spółki osobowej, przez pracownika spółki itd.

Głównymi wymaganymi warunkami są:

* osoba fizyczna, która wykonuje usługi, musi być obecna w państwie podczas okresu lub okresów przekraczających łącznie 183 dni w ciągu każdego okresu 12 miesięcy, oraz

* ponad 50% wpływów brutto przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo przez okres lub okresy obecności musi pochodzić ze świadczenia usług wykonywanych w tym państwie przez tę osobę.

Pierwszy warunek dotyczy liczby dni pobytu danej osoby fizycznej. Ponieważ formuła jest identyczna z formułą podpunktu 2a artykułu 15, to zasady mające zastosowanie przy obliczaniu liczby dni obecności w rozumieniu tego ostatniego podpunktu mają również zastosowanie przy obliczaniu liczby dni obecności w rozumieniu proponowanego ustępu. W rozumieniu drugiego warunku, zgodnie z którym ponad 50% wpływów brutto przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo przez okres lub okresy musi pochodzić ze świadczenia usług wykonywanych w tym samym państwie przez tę osobę fizyczną, kwota brutto wpływów przypisanych działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo stanowiłaby to, co przedsiębiorstwo zafakturowało lub powinno zafakturować z tytułu działalności, jaka wykonuje, bez względu na daty zafakturowania oraz niezależnie od norm prawa wewnętrznego dotyczących dnia, w którym takie wpływy powinny być uwzględnione dla potrzeb podatkowych.

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego, wynika w szczególności, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem są szeroko rozumiane roboty budowlane, świadczy usługi na terytorium Norwegii. W roku 2013 na terytorium Norwegii będzie przebywał ponad 183 dni, a przychody (dochody), które można przypisać wykonywanej na terytorium Norwegii działalności gospodarczej stanowią niemal 100% uzyskiwanych z tej działalności dochodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż na terytorium Norwegii Wnioskodawca posiada "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. a ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z tej też przyczyny dochody, jakie mogą być przypisane temu zakładowi podlegają opodatkowaniu zarówno w Norwegii (art. 7 Konwencji) oraz w Polsce, gdzie Wnioskodawca podlega nieorganiczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, co do zasady, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 lit. a ww. umowy, z którego wynika, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień pkt b) niniejszego ustępu. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.