IBPBI/1/415-819/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłat do mleka, dostarczanego do placówek oświatowych, pochodzących ze środków wspólnotowych i budżetu państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłat do mleka, dostarczanego do placówek oświatowych, pochodzących ze środków wspólnotowych i budżetu państwa.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 września 2012 r. Znak IBPBI/1/415-819/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymuje dopłaty krajowe i unijne do mleka i przetworów mlecznych, w związku z dostarczaniem tych produktów do placówek oświatowych. Jak wskazuje ponosi wydatki, które nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy (zwolnionych z opodatkowania, jako dopłata krajowa i unijna). Dopłata krajowa i unijna udzielane są zgodnie z "Warunkami udzielania tych dopłat" (określonych przez Agencję Rynku Rolnego - w dalszej części określanej skrótem "ARR") do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. W związku powyższym Wnioskodawczyni posiada wątpliwości jak ustalić koszty niepodatkowe sfinansowane z dopłat zwolnionych z opodatkowania:

* czy należy wziąć pod uwagę to, że dopłaty te udzielane są zgodnie z warunkami udzielania tych dopłat wyłącznie do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych,

* czy też, należy skorygować również inne koszty (zakup paliwa, koszty transportu itp.) sfinansowane również z dopłat zwolnionych z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 26 września 2012 r., wskazano, iż:

* działalność gospodarczą Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadzi w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 listopada 2005 r., której przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa mleka i wyrobów mleczarskich do placówek oświatowych,

* dochody z ww. działalności opodatkowane są na "zasadach ogólnych",

* zdarzenia gospodarcze Wnioskodawczyni ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* z tytułu przekazanego bezpłatnie lub sprzedanego mleka i wyrobów mleczarskich do placówek oświatowych Wnioskodawczyni uzyskuje następujące rodzaje przychodów:

Przyjmuje się, że w roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych:

* od dnia 1 września do dnia 31 października,

* od dnia 1 listopada do dnia 31 grudnia,

* od dnia 1 stycznia do ostatniego dnia lutego,

* od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia,

* od dnia 1 maja do dnia 24 czerwca

W roku szkolnym jest pięć okresów rozliczeniowych:

* od dnia 1 października do dnia 31 grudnia,

* od dnia 1 listopada do dnia 31 grudnia,

* od dnia 1 stycznia do ostatniego dnia lutego,

* od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia,

* od dnia 1 maja do dnia 31 maja

* z powyższych dopłat, dofinansowania i prowizji sfinansowane są wszystkie wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. zakup oraz transport mleka i przetworów mlecznych, zakup paliwa, zakup środków trwałych, wydatki związane z utrzymaniem środków trwałych, zakup wyposażenia, materiałów itp.

* Wnioskodawczyni potrafi określić jedynie kwotowy udział dopłaty krajowej, unijnej, dofinansowania z FPM, dopłat przez rodziców, wynagrodzenia otrzymanego od Spółki akcyjnej do 1-ego litra przekazanego mleka,

* nadwyżka tych wszystkich źródeł przychodów (opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania) do jednego litra przekazanego mleka jest przekierowywana na wszystkie inne wydatki firmy np. wydatki związane z zakupem środków trwałych, wyposażenia, materiałów, opłat itp. W tym przypadku Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić kwotowego udziału przychodu opodatkowanego i przychodu zwolnionego z opodatkowania biorących udział w zakupie konkretnego wydatku.

* dopłaty krajowa i unijna (zwolnione z opodatkowania) w całości pokrywają koszty zakupu mleka białego przekazanego do szkół podstawowych. Powstałą nadwyżkę Wnioskodawczyni przekazuje na inne wydatki związane z wymienioną powyżej działalnością,

* dofinansowanie z FPM pokrywa koszty przekazanego mleka do przedszkoli i gimnazjów, zaś nadwyżkę Wnioskodawczyni przekazuje na inne wydatki związane z działalnością.

* dopłaty przez rodziców pokrywają w 100% koszty mleka smakowego w pomniejszeniu o mleko białe (rodzice dopłacają do smaku mleka).

* prowizję otrzymaną od Spółki akcyjnej Wnioskodawczyni przeznacza na pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszty niepodatkowe, sfinansowane z dopłat zwolnionych z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z "Warunkami udzielania dopłat krajowych i dopłaty unijnej do spożycia mleka (dostarczanego) do placówek oświatowych" przedmiotem udzielania dopłat jest mleko i przetwory mleczne. W związku z tym, Jej zdaniem, wyłącznie zakup mleka i przetworów mlecznych sfinansowanych tymi dopłatami nie jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w całości stanowią koszt podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż w wydanej w wyniku rozpatrzenia poprzedniego wniosku Wnioskodawczyni z dnia 6 marca 2012 r. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-335/12/BK wskazano m.in., iż otrzymywane przez Nią za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłaty krajowe i unijne do spożycia mleka i przetworów mlecznych w związku z dostarczaniem tych produktów do placówek oświatowych, w części pochodzącej ze środków unijnych oraz budżetu państwa, na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, jeżeli zostały wydatkowane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jako przychód zwolniony, środki te nie podlegają ujęciu w prowadzonej przez Wnioskodawczynię na potrzeby działalności gospodarczej, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz biorą udział w rozliczeniu kosztów, tj. wydatków poniesionych na nabycie mleka.

Natomiast pozostałe, wskazane we wniosku środki pieniężne, tj. dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa, dopłaty uiszczane przez rodziców, prowizja otrzymywana od Spółki akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c (zwolnionych od opodatkowania) nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w świetle ww. przepisu wydatki poniesione m.in. na nabycie składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogłyby być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, zarówno wydatki sfinansowane otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania, jak i odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowane tą dotacją, niezależnie od celu, na jaki dotacja ta została przyznana, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nie podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in. iż z otrzymanych dopłat zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dofinansowania z Funduszu Promocji Mleczarstwa, dopłat wnoszonych przez rodziców oraz prowizji otrzymanej ze Spółki akcyjnej (w związku z zawarciem umowy partnerskiej), a więc przychodów uzyskiwanych w związku z dostarczaniem przez Wnioskodawczynię mleka do szkół i przedszkoli, finansowane są wszystkie wydatki ponoszone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w tym zakup oraz transport mleka i przetworów mlecznych, zakup paliwa, zakup środków trwałych, wydatki związane z utrzymaniem środków trwałych, zakup wyposażenia czy materiałów, opłaty. Nadwyżka tych wszystkich przychodów (opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania) do jednego litra przekazanego mleka jest "przekierowywana" na wszystkie inne wydatki firmy. Przy czym, Wnioskodawczyni potrafi określić jedynie kwotowy udział wskazanych przychodów do 1 litra przekazanego mleka. Nie jest natomiast w stanie określić kwotowego udziału przychodu opodatkowanego i przychodu zwolnionego z opodatkowania, biorących udział w zakupie konkretnego wydatku. Jednakże Wnioskodawczyni wskazuje, że dopłaty krajowa i unijna (zwolnione z opodatkowania) w całości pokrywają koszty zakupu mleka białego przekazanego do szkół podstawowych, a nadwyżka przekazywana jest na inne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Dofinansowanie z FPM pokrywa koszty przekazanego mleka do przedszkoli i gimnazjów, zaś nadwyżka przekazywana jest na inne wydatki związane z działalnością. Natomiast dopłaty wnoszone przez rodziców pokrywają w 100% koszty zakupu mleka smakowego pomniejszone o koszt zakupu mleka białego, natomiast prowizja otrzymywana od Spółki akcyjnej przeznaczana jest na pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w takiej części, w jakiej wydatki związane z zakupem mleka i przetworów mlecznych, zostały sfinansowane otrzymanymi dopłatami, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy, nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w dacie otrzymania tychże dopłat, wydatki te powinny zostać skorygowane, jako niestanowiące kosztów podatkowych. Stosownych korekt należy dokonać w odpowiednim okresie sprawozdawczym (wstecz), a więc w okresie, w którym pierwotnie wykazano koszt podatkowy z tego tytułu.

Natomiast, jeżeli z pozostałej kwoty otrzymanych dopłat zwolnionych od opodatkowania (stanowiących określoną we wniosku "nadwyżkę") zostaną sfinansowane wydatki związane z bieżącą działalnością gospodarczą (nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych) to w tej części wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie będą podlegały one ujęciu w prowadzonej dla celów ewidencyjnych podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Nadmienić jednakże należy, iż jeżeli z otrzymanych dopłat (zwolnionych z opodatkowania) sfinansowany zostanie zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to w tej części otrzymana dotacja, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wynikającą z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym (nie stanowiącym, jak wskazano przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zauważyć także należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost metody doboru wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją, jeżeli w istocie cel otrzymania różni się od jego faktycznego przeznaczenia, jak również nie wskazują sposobu wyliczenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, jakie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy zakup ten jest finansowany zarówno z dotacji zwolnionych z opodatkowania, jak również podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, iż kolejność pomniejszania określanych wydatków o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz wykazania, iż właśnie te wydatki zostały sfinansowane z dochodów zwolnionych z opodatkowania, czy przychodów nie stanowiących przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w gestii Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.