IBPBI/1/415-805/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

* działalności o charakterze operacyjnym (obrót akcjami spółek kapitałowych) - jest prawidłowe,

* dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych, obrotu udziałami spółek kapitałowych oraz nadwyżek likwidacyjnych wypłacanych w związku z likwidacją ww. spółek - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca posiada status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-805/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej - "komanditna spolocnost" (dalej: "Spółka"), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje lub udziały spółek kapitałowych mających siedzibę w różnych krajach Unii Europejskiej, w szczególności udziały lub akcje spółek posiadających siedzibę lub zarząd na Cyprze (dalej: "Spółki Zależne"). Spółki Zależne nie byłyby spółkami posiadającymi siedzibę lub zarząd w Polsce. Głównym źródłem dochodów Spółki będą dywidendy wypłacane przez Spółki Zależne lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji takich Spółek Zależnych. Działalność Spółki polegać będzie między innymi na obrocie udziałami i akcjami Spółek Zależnych, zarządzaniu Spółkami Zależnymi, prowadzeniu nadzoru nad Spółkami Zależnymi, itp.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki musi wskazywać zakres jej działalności, określać wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, co ma swoje implikacje na gruncie regulacji międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zysków Spółki ustala się na zasadach ogólnych, dla niej jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi domniemuje się, że osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od ich rezydencji podatkowej. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają zatem - co do zasady - opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 października 2013 r., wskazano m.in., iż:

* w świetle przepisów prawa słowackiego komanditna spolocnost nie jest osobą prawną, ani też podmiotem, który dla celów podatku dochodowego jest traktowany jako osoba prawna,

* zdaniem Wnioskodawcy przychody, o których mowa we wniosku powinny być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa). W konsekwencji oznacza to zastosowanie do nich art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: "Umowa"),

* według Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągane przez słowacką spółkę komandytową, wskazane w treści wniosku o interpretację, traktowane powinny być jak przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa). Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 Umowy, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku, gdy wypłacane dywidendy (w rozumieniu tego przepisu) związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński "Model/ Konwencji OECD, Komentarz" s.678),

* w świetle przepisów prawa słowackiego podatnikiem od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest sam Wnioskodawca, a nie ww. spółka,

* aktualnie Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce komandytowej, co oznacza, że w związku z treścią art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "Ustawa PIT") prowadzi on w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody (dochody) uzyskiwane z działalności w ramach wskazanej spółki komandytowej Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. Na dzień składania niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca nie zamierza rezygnować z uczestnictwa w tej spółce,

* poza uczestnictwem w polskiej spółce komandytowej, z której przychód (dochód) opodatkowuje liniowo, Wnioskodawca uzyskuje również przychody (dochody) i planuje je nadal uzyskiwać w związku z:

* posiadaniem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski,

* posiadaniem akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski,

* pozostawaniem w stosunku pracy (Wnioskodawca w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa powyżej oraz w spółce akcyjnej, piastuje funkcje w zarządach na podstawie zawartych z tymi spółkami umów o pracę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy.

2. Czy dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych przypisane powinny być do Spółki, jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy.

3. Czy dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

4. Czy dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Czy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy będzie czynnością neutralną podatkowo. Czy rodzi on jakiekolwiek skutki podatkowe w Polsce na gruncie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: "Umowa"), zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4, które jednak nie będą miały zastosowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

Zatem, aby powstał "zakład" w rozumieniu Umowy musi on:

* być stałą placówką,

* prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r., Znak: PB4-6/SR-033-096-64-180/06 siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. Mając zatem na uwadze fakt, że Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Słowacji, konstytuować ona będzie "stałą placówkę" w rozumieniu Umowy.

Aby powstał zakład niezbędne jest jednak spełnienie jeszcze drugiego kryterium, a mianowicie prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności przedsiębiorstwa przez tą stałą placówkę. Co istotne, Umowa nie stawia w tym zakresie żadnych wymogów co do rodzaju prowadzonej działalności. Spółka, jako podmiot holdingowy zajmujący się obrotem akcjami/udziałami Spółek Zależnych będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie.

Uznawanie spółek osobowych jako zakładów wspólników takich spółek jest aprobowane przez piśmiennictwo, o czym świadczy komentarz do Modelowej Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, str. 734), w którym czytamy: "W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności) spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników".

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2013 r., Znak: ITPB1/415-374/13/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-483/12-2/AJ, z 28 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-813/12-2/AM, z 5 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB1/415-93/13-2/MS, 16 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-323/13-3/MT, IPPB1/415-324/13-3/MT oraz IPPB1/415-348/13-3/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-657/12-2/AA i z 22 marca 2013 r. Znak: ILPB2/415-1172/12-3/JK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych przypisane powinny być do Spółki, jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy. W konsekwencji nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 Umowy. Oznacza to możliwość opodatkowania dochodu Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Umowy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji.

Zgodnie z tymi przepisami:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjnej otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą związane z działalnością zakładu. Zauważyć bowiem należy, iż udziały lub akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku Wnioskodawcy. Wspólnik (Wnioskodawca) i Spółka stanowią bowiem dwa niezależnie od siebie funkcjonujące w obrocie prawnym podmioty. Z tego też względu bez wątpienia do czerpania korzyści z tytułu posiadania udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych uprawniona będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Zatem - skoro udziały i akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład w rozumieniu Umowy, to dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez zakład powinny być przypisane temu zakładowi.

W wydawanych interpretacjach podatkowych organy potwierdzają że jeśli udziały lub akcje są zaliczane do majątku spółki osobowej (spółka osobowa jest wspólnikiem spółki kapitałowej) to dywidenda podlega opodatkowaniu w kraju, w którym doszło do powstania zakładu.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. Znak: ILPB1/415-391/13-3/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-203/13-3/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-668/12-2/KS, z 25 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-694/12-2/MS, z 11 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-710/12-3/MS, z 5 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB1/415-93/13-2/MS oraz z 17 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-202/13-2/MS.

Ad. 3 i 4.

Według Wnioskodawcy, dochód (przychód) uzyskiwany przez niego z tytułu posiadanego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przytoczoną już wcześniej treścią art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jak była o tym mowa wcześniej Wnioskodawca uważa, że jego uczestnictwo w Spółce konstytuuje powstanie zakładu na terenie Słowacji.

Wnioskodawca wskazuje, że słowackie przepisy podatkowe uznają dochody uzyskiwane przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności - słowackich spółek osobowych - za odrębną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Prawo słowackie wskazuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że są osiągane na terytorium Słowacji. Dochodem objętym tym domniemaniem jest m.in. dochód osiągany poprzez położony na Słowacji stały zakład (permanent establishment). Niezależnie zatem od postanowień Umowy, także przepisy krajowego ustawodawstwa na Słowacji co do zasady nakazują opodatkować dochody wspólników-nierezydentów o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackich spółkach osobowych na Słowacji - w związku z ich uznaniem za dochody osiągane poprzez położony na terytorium tego państwa stały zakład. Zatem przyszłe dochody Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez niego udziału w Spółce traktowane będą jako dochody z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu położonego na terytorium Słowacji. Oznacza to uprawnienie do ich opodatkowania na terenie Słowacji. To z kolei prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy Polska zwolni te dochody od opodatkowania (przy czym ich wysokość wpłynie na stawkę podatku w Polsce. Metoda wyłączenia z progresją; art. 27 ust. 8 Ustawy PIT).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2013 r. Znak: ITPB1/415-374/13/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-719/12-2/AA, z 23 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-90/13-2/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-1462/12-2/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-706/11-4/MP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-828/11/AB.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, sam transfer środków pochodzących z zysków Spółki do Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo. Innymi słowy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie rodzi skutków podatkowych w Polsce na gruncie Ustawy PIT. Jak wskazuje Wnioskodawca, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce opodatkowany jest jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer jest wyłącznie przeniesieniem już opodatkowanych środków, niezwiązanym z żadną czynnością, która miałaby generować konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy by następnie, na podstawie Ustawy PIT, zostać raz jeszcze opodatkowanymi w Polsce. Doprowadziłoby to w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu Umowa ma zapobiegać. Właśnie w tym celu w Umowie znalazł się art. 24 ust. 1 lit. a. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do Wnioskodawcy jest neutralny pod względem podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza między innymi interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-199/13-3/MD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-889/12-2/KS, z 27 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-773/12-2/KS, z 27 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-330/13-3/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2012 r., znak ILPB1/415-279/12-6/AA.

We wskazanych rozstrzygnięciach organy podatkowe potwierdzały stanowiska wnioskodawców, że "Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym. "

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej "Umowa").

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta będzie pełniła funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych z siedzibą, w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Z tego tytułu będzie otrzymywać od tych spółek głównie dywidendy (wypłacane przez Spółki Zależne) lub nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji Spółek Zależnych. Przy czym działalność Spółki, polegać będzie między innymi na obrocie udziałami i akcjami Spółek Zależnych, zarządzaniu tymi spółkami oraz prowadzeniu nadzoru na nimi. Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż wyłączona z podstawy opodatkowania ww. spółki słowackiej kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników, w wyniku czego, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od tych dochodów. Sama zaś spółka nie jest osobą prawną lub podmiotem uznawanym za osobę prawną.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Natomiast sam transfer tych środków na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność neutralną podatkowo.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania do tych dochodów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebedącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tekst jedn.: przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 powoływanej ustawy, zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji z tytułu prowadzonej działalności o charakterze operacyjnym (obrót akcjami Spółek Zależnych) stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, powyższa zasada nie ma zastosowania do tej części dochodu, który powstaje w związku prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną polegającą na obrocie udziałami Spółek Zależnych.

Tym samym zbycie udziałów ww. Spółek Zależnych, podobnie jak uzyskane przez Wnioskodawcę przychody (dywidendy) uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Słowacji z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz nadwyżek związanych z likwidacją ww. spółek, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oprócz powołanego powyżej art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to również treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (...). W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Powyższe oznacza, że art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów, które w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Przepis ten nie ma zatem zastosowywania do przychodów (dochodów), które w myśl zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w innych niż skala podatkowa formach, w tym także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a lub 30b tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, jako zyski zakładu, w rozumieniu art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dochodów, które uzyskane zostaną z prowadzonej przez tę spółkę działalności operacyjnej polegającej na obrocie akcjami Spółek Zależnych, a które w świetle polskiej ustawy podatkowej stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji powyższy przepis nie znajdzie zastosowania do tej części dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, które jako przychody (dochody) zaliczane do źródła przychodów określonego art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

* działalności o charakterze operacyjnym (obrót akcjami spółek kapitałowych) - jest prawidłowe,

* dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych, obrotu udziałami spółek kapitałowych oraz nadwyżek likwidacyjnych wypłacanych w związku z likwidacją ww. spółek - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.