IBPBI/1/415-803/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru dla wspólnika tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru dla wspólnika tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest wspólnikiem w spółce osobowej na Cyprze - odpowiedniku polskiej spółki komandytowej (dalej: "Spółka Cypryjska"). Spółka Cypryjska jest, podobnie jak i polska spółka komandytowa, podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest spółką transparentną podatkowo). Spółka Cypryjska pełni funkcję spółki holdingowej - jej majątkiem są bowiem przede wszystkim udziały/akcje w spółkach mających siedzibę oraz rezydencję podatkową w krajach Unii Europejskiej (nie jest przy tym właścicielem udziałów lub akcji spółek posiadających siedzibę/rezydencję podatkową w Polsce).

Wnioskodawca rozważa likwidację Spółki Cypryjskiej. W jej efekcie otrzyma udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej. Niewykluczone jest, że na dzień likwidacji zostaną w Spółce Cypryjskiej także środki pieniężne.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że występował z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji w sprawie jego uczestnictwa w Spółce Cypryjskiej. W wyniku ich rozpatrzenia Organ w interpretacji z 15 lutego 2012 r., Znak:.., potwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej będzie neutralne podatkowo, a w innej interpretacji z tego dnia, Znak:.., iż dochód z tytułu bycia wspólnikiem w tej spółce, zarówno na etapie jego powstania w tej Spółce, jak i późniejszego podziału, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki wynikał z faktu zaaprobowania stanowiska, że uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce doprowadziło do powstania na Cyprze zakładu w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm., dalej: "Umowa" lub "Umowa Cypryjska") i zastosowania wobec takiego ustalenia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z art. 24 ust. 1 Umowy Cypryjskiej.

Wnioskodawca rozważa, po likwidacji Spółki Cypryjskiej, założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej - "komanditna spolocnost" (dalej: "Spółka Słowacka"), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. Wnioskodawca wstąpiłby do niej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Wnioskodawca zostałby wspólnikiem Spółki Słowackiej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Unii Europejskiej, których właścicielem wcześniej, tj. przed likwidacją była Spółka Cypryjska (dalej: "Spółki Zależne"). Spółki Zależne nie byłyby spółkami posiadającymi siedzibę lub zarząd w Polsce. W konsekwencji nie miałyby polskiej rezydencji podatkowej.

Spółka Słowacka, podobnie jak wcześniej Spółka Cypryjska, miałaby z założenia pełnić funkcję podmiotu holdingowego. Głównym źródłem dochodów Spółki Słowackiej byłyby zatem dywidendy wypłacane przez Spółki Zależne mające siedzibę w krajach Unii Europejskiej lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji tychże spółek.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka Słowacka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka Słowacka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki Słowackiej musi wskazywać zakres jej działalności, określać wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka Słowacka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, co ma swoje implikacje na gruncie regulacji międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zysków Spółki Słowackiej ustala się na zasadach ogólnych, dla niej jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą - jako udział - wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki Słowackiej. Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi domniemuje się, że osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od ich rezydencji podatkowej. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej udziałów/akcji w Spółkach Zależnych powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też może uznać taką operację za całkowicie neutralną w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej udziałów/akcji Spółek Zależnych nie powinien zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Czynność ta będzie całkowicie neutralna dla rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że jego uczestnictwo w Spółce Cypryjskiej doprowadziło do powstania zakładu na terytorium Cypru, co potwierdziła indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2012 r. Znak:. Okoliczność ta ma wpływ na wybór właściwych postanowień Umowy w stosunku do czynności przekazania Wnioskodawcy części majątku Spółki Cypryjskiej w związku z jej likwidacją. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinien w tym wypadku znaleźć art. 13 ust. 2 Umowy Cypryjskiej, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według Wnioskodawcy, na prawidłowość wyboru wskazanego przepisu z Umowy Cypryjskiej w odniesieniu do likwidacji spółki osobowej wskazuje np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2011 r., Znak: ITPB1/415-590/11/AK, w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia zaaprobował m.in. jego następujący wywód: zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, <...>. Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem "przeniesienia własności") dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretacje indywidualne wydane przez, działającego w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2012 r., Znak: IPPB1/415-894/11-4/ES, z 21 maja 2012 r., Znak: IPPB1/415-318/12-2/EC, z 28 września 2012 r., Znak: IPPB1/415-808/12-2/MS, z 29 października 2012 r., Znak: IPPB1/415-978/12-4/MT i z 31 grudnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-1371/12-2/EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., Znak: IPTPB2/415-250/11-2/MP.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej może być opodatkowany na Cyprze. Oznacza to, iż należy odwołać się do ustanowionych w Umowie Cypryjskiej metod unikania podwójnego opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Analiza art. 24 ust. 1 lit. b Umowy Cypryjskiej prowadzi więc do wniosku, że przychód z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB1/415-60/13-2/KS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał w całości za prawidłowe m.in. następujące stanowisko wnioskodawcy: Zatem dochody w postaci środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki, na mocy art. 13 ust. 2 UPO, mogą być opodatkowane na Cyprze. Jednocześnie, uzyskane przez Wnioskodawcą środki pieniężne z tytułu likwidacji Spółki - podlegają co do zasady opodatkowaniu również w Polsce (Wnioskodawca jest bowiem polskim rezydentem podatkowym). UPO przewiduje (wprowadza) metody unikania podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji. Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2013 r. postanowienia UPO stosować należy w brzmieniu zmienionym Protokołem. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b UPO w nowym brzmieniu: w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący (...) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 łub 13, mogą być opodatkowany na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze (jest to tzw. metoda kredytu).

Zatem, przychód z tytułu likwidacji Spółki podlega również opodatkowaniu w Polsce (przy czym ewentualny podatek zapłacony na Cyprze z tytułu wypłaty środków pieniężnych związanych z likwidacją Spółki będzie pomniejszał podatek (p.d.o.f.), który Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić w Polsce).

Taki wniosek oznacza, że dla prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczna jest również analiza przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"). Na wstępie należy jednak wyjaśnić termin "spółka niebędąca osobą prawną". Został on zdefiniowany w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem "spółka niebędąca osobą prawną" to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za podatników podatku dochodowego uważa się osoby prawne (a więc przede wszystkim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) oraz spółki kapitałowe w organizacji.

Niemniej, przepisy odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi nie ograniczają się wyłącznie do podmiotów zawiązanych na gruncie polskiego prawa, bowiem sposób zdefiniowania tego typu spółki w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT nie ogranicza się tylko do nich. Stanowi on przecież, bez dookreślania ustawodawstwa, o spółkach, które nie są podatnikami podatku dochodowego. Tym samym, obejmuje również (co do zasady) zagraniczne spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego, a więc również Spółkę Cypryjską. Oznacza to, że sposób opodatkowania likwidacji spółek osobowych, uregulowany w Ustawie PIT, znajdować będzie zastosowanie także wobec Spółki Cypryjskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012 r., Znak: IPPB1/415-978/12-4/MT oraz z 12 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB1/415-60/13-2/KS

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2011 r., Znak: ITPB1/415-590/1I/AK.

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r., Znak: IPTPB2/415-34/12-4/TS.

W ocenie Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT zawarte są następujące zasady opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej (a więc również Spółki Cypryjskiej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 14 ust. 2 cyt. ustawy m.in. w punktach 16 i 17 doprecyzowuje, iż za omawiany przychód należy również uznać:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki,

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

W art. 14 ust. 3 ww. ustawy, ustawodawca zawarł z kolei katalog tych przysporzeń majątkowych, które nie są uznawane za przychód na gruncie Ustawy PIT. W punktach 10-12 wymienia on:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce;

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT):

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że (na gruncie Ustawy PIT) likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (a więc również i Wnioskodawcy):

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymanie przez niego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej udziałów/akcji Spółek Zależnych nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki osobowej wskazanych we wniosku składników majątku, w związku z ustaniem bytu prawnego tej spółki, określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia tego majątku (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.