IBPBI/1/415-798/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada status komandytariusza spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. udzielanie pożyczek. Na majątek spółki komandytowej składają się środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe, w tym papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu przez spółkę komandytową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki). Należące do spółki komandytowej środki pieniężne pochodzą w części ze sprzedaży jej aktywów oraz z zysków niepodzielonych wypracowanych przed przekształceniem spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zyski niepodzielone podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W toku działalności spółki komandytowej mogą wystąpić sytuacje, które spowodują jej rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki komandytowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny spółki komandytowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób. W przypadku rozwiązania spółki Wnioskodawca otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe pozostałe na dzień rozwiązania, a pozostali wspólnicy otrzymają jedynie środki pieniężne. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma tytułem rozwiązania spółki papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężną z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy wraz z odsetkami w części, w której nie będą spłacone na dzień przeniesienia wierzytelności. Tym samym, w momencie otrzymania majątku z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Oznacza to, iż wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczki oraz niezapłaconych odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, jak również odpowiadająca temu zobowiązaniu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję, następujące na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności spółki komandytowej) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Jego zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję, następujące na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności spółki komandytowej) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym fakt wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), za przychody z działalności gospodarczej uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wnioskodawca wskazuje, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie "umorzyć" oznacza m.in. "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług (M. Szymczak w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 3 s. 557). Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Zatem, skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i, po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, konieczna jest jeszcze akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Umorzenie każdego prawa podmiotowego powinno zasadniczo następować w drodze umowy, tj. za zgodą drugiej strony stosunku cywilnoprawnego (A. Janiak, Komentarz do art. 508 Kodeksu cywilnego Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, pod red. A. Kidyby, LEX 2010). Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, wierzytelność spółki z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i powiązanego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz tej części odsetek, która nie zostanie spłacona na dzień konfuzji. Wnioskodawca podkreśla, że do wygaśnięcia Jego zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki oraz należnych odsetek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i podziału jej majątku. A contrario, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Jego zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję, następującą w wyniku rozwiązania spółki komandytowej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i powiązanego z nim obowiązku, nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego w PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez spółkę komandytową z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy w PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., Znak: ILPB3/423-347/10-4/MC, z dnia 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB3/423-95/09-2/MS.

Powołane powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej argumentacja w nich zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o PIT z uwagi na analogiczne uregulowanie w obu aktach prawnych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie Jego zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności spółki komandytowej) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.