IBPBI/1/415-797/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 27 października i 7 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez spółkę cywilną nieruchomości gruntowej na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny, zakwalifikowanej jako towar handlowy w tej spółce - jest nieprawidłowe,

* konieczności ujęcia ww. nieruchomości w spisie z natury - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez spółkę cywilną nieruchomości gruntowej na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny, zakwalifikowanej jako towar handlowy w tej spółce oraz konieczności ujęcia ww. nieruchomości w spisie z natury.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-836/11/RM, IBPBI/1/415-837/11/RM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 27 października i 7 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe:

Trzy osoby fizyczne w maju 2011 r. zakupiły nieruchomość - działkę niezabudowaną, w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego lub mieszkalno-usługowego. Nieruchomość stanowi współwłasność w ten sposób że:

W momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele nie mieli zamiaru wykorzystywać jej na cele działalności gospodarczej, nieruchomość stanowi więc majątek "prywatny" współwłaścicieli. Zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, celem kredytu jest zakup działki budowlanej, zaś kredytobiorcami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Oznacza to, że przedmiotowa nieruchomość na dzień złożenia wniosku nie stanowi środków trwałych, ani obrotowych prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa.

Po upływie kilku miesięcy od dnia zakupu działki współwłaściciele w osobach Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika spółki cywilnej zmienili zdanie co do przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i zamierzają wnieść ją aportem do spółki cywilnej, której są jednocześnie jedynymi wspólnikami. W takim przypadku każdy ze wspólników spółki wniósłby aport w postaci posiadanych udziałów w nieruchomości.

Istniejąca od 4 września 2007 r. spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności spółki są między innymi usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków, jak i usługi developerskie (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), a także wiele innych rodzajów działalności.

Po wniesieniu aportem do spółki cywilnej, spółka zaewidencjonuje nieruchomość jako środek trwały, dokona nakładów inwestycyjnych w postaci wybudowania budynku mieszkalnego lub mieszkalno-usługowego w celu jego gospodarczego wykorzystywania lub wynajmu. Wspólnicy spółki cywilnej rozważają możliwość sprzedaży wniesionej aportem nieruchomości, w takim przypadku nieruchomość zostałby zakwalifikowana jako środek obrotowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 października 2011 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* przedmiotem budowy będzie budynek mieszkalny, a nie mieszkalno-użytkowy,

* w wybudowanym budynku nie będą wyodrębnione lokale będące przedmiotem odrębnej własności (lokale mieszkalne).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na wspólnika spółki cywilnej w razie dokonania przez tę spółkę w przyszłości sprzedaży nieruchomości jakie zostały uprzednio wniesione wkładem niepieniężnym.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków obrotowych dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, której nadano by status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w przypadku zbycia przez spółkę cywilną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy u.p.d.o.f., tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Przedmiotowa nieruchmość jako towar handlowy będzie stanowić koszt podatkowy dla spółki w momencie jej nabycia przez spółkę cywilną, wyceniony według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca zanacza, iż w spółce cywilnej nie wystąpi obowiązek sporządzenia spisu z natury i remanentu na dzień otrzymania aportu. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zobowiązana będzie do ujęcia jej w spisie z natury i w remanencie sporządzonym na koniec danego roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., Znak: IBPB1/415-444/08/AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., Znak: IPPB1/415-593/10-6/RS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki i zakwalifikowanych jako towar handlowy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna zakupił wraz z innymi osobami w 2011 r. nieruchomość - działkę niezabudowaną. Udział Wnioskodawcy w tej nieruchomości wynosi #189; części. Udział w tej nieruchomości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki cywilnej. Jak twierdzi Wnioskodawca po wniesieniu ww. nieruchomości aportem do spółki cywilnej, spółka zaewidencjonuje nieruchomość jako towar handlowy i dokona nakładów inwestycyjnych w postaci wybudowania budynku mieszkalnego w celu dalszej odsprzedaży.

Wobec powyższego, przy sprzedaży przez spółkę cywilną wskazanej we wniosku nieruchomości tj. gruntu uznanego za towar handlowy w tej Spółce wraz z wybudowanym na niej budynkiem, koszt uzyskania przychodów, stanowić będzie w odniesieniu do gruntu m.in. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości gruntowej (tzw. koszt historyczny określony w akcie notarialnym dokumentującym nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę), o ile wydatki z tego tytułu nie zostaną w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem ww. wydatki zostaną (zostały) w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę cywilną przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie suma wartości ww. wydatków (koszt historyczny) pomniejszona o tą ich część, która w jakikolwiek sposób została zaliczona od kosztów uzyskania przychodów.

Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić zgodnie z ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a więc proporcjonalnie do swojego udziału w spółce cywilnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż wniesienie przedmiotowego aportu nie będzie rodzić obowiązku sporządzenia spisu z natury, jeżeli jednak ww. nieruchomość gruntowa, stanowiąca w spółce cywilnej towar handlowy nie zostanie zbyta w danym roku podatkowym, Spółka której Wnioskodawca jest wspólnikiem obowiązana będzie ująć ją w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zakresie:

* sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez spółkę cywilną nieruchomości gruntowej na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny, zakwalifikowanej jako towar handlowy w tej spółce - jest nieprawidłowe,

* konieczności ujęcia ww. nieruchomości w spisie z natury - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.