IBPBI/1/415-784/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów i sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także obowiązku dokonania korekty ww. przychodów i kosztów - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów i sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także obowiązku dokonania korekty ww. przychodów i kosztów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-784/12/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 18 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się prowadzeniem niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej (Prywatne Technikum Budowlane Uzupełniające dla Dorosłych), wpisanej do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Szkoła posiada uprawnienia szkoły publicznej nadane przez Kuratora Oświaty pismem z dnia 22 marca 1994 r.

Działalność szkoły finansowana jest z opłat czesnego wpłacanego przez uczniów oraz z dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Osoby prowadzące szkołę wykonują obowiązki związane z organizacją pracy szkoły, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, rekrutacją słuchaczy, koordynacją pracy, prowadzeniem biblioteki szkolnej i sekretariatu, administrowaniem wynajętych lokali oraz pełnią funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania szkoły.

Działalność gospodarcza, której przedmiotem jest prowadzenie szkoły prywatnej o uprawnieniach szkoły publicznej jest opodatkowana na "zasadach ogólnych", określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez biuro rachunkowe. Wpłaty czesnego księgowane są w kolumnie 7, a dotacja otrzymana z Urzędu Miasta księgowana jest w następujący sposób: pierwsza część dotacji - do wysokości wynagrodzenia nauczycieli - jako przychód w kolumnie 8 ww. księgi, pozostała część dotacji, jako pomniejszenie kosztów, które wcześniej były zaksięgowane w ciężar wydatków. Pozostałe koszty tj. wynajem sal, zakup pomocy naukowych i inne wydatki w kolumnach do tego wyznaczonych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 września 2012 r., wskazano, iż podstawą prawną, przyznania Wnioskodawcy środków (dotacji) z Urzędu Miasta na prowadzenie szkoły są:

* art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.),

* uchwała nr LXII8651/2010 Rady Miasta z dnia 30 marca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z tej też przyczyny, dotacje otrzymane z urzędu miasta na prowadzenie szkoły powinny być zwolnione z podatku dochodowego i nie powinny stanowić przychodów podatkowych.

Dla większej przejrzystości prowadzenia dokumentacji finansowej wpłaty czesnego oraz koszty nimi pokryte powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast dotacje i wydatki pokryte z tych dotacji powinny być rozliczane z urzędem miasta na podstawie odrębnej dokumentacji.

Jeżeli dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego nie powinna być zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód. Zatem należałoby dokonać korekty polegającej na wyksięgowaniu kwot dotacji zaksięgowanych w poszczególnych miesiącach (jako przychód) oraz wyksięgowaniu faktur sfinansowanych z dotacji, a zaksięgowanych w poszczególnych miesiącach, jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przyspożeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne - do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zgodnie z art. 90 ust. 2a ww. ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się prowadzeniem niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej (Prywatnego Technikum Budowlanego Uzupełniającego dla Dorosłych), wpisanej do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Szkoła posiada uprawnienia szkoły publicznej nadane przez Kuratora Oświaty pismem z dnia 22 marca 1994 r. Działalność szkoły finansowana jest z opłat czesnego wpłacanego przez uczniów oraz z dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Dotacja została przyznana Wnioskodawcy na postawie ustawy o systemie oświaty oraz uchwały Rady Miasta. Osoby prowadzące szkołę wykonują obowiązki związane z organizacją pracy szkoły, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, rekrutacją słuchaczy, koordynacją pracy, prowadzeniem biblioteki szkolnej i sekretariatu, administrowaniem wynajętych lokali, oraz pełnią funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania szkoły. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ujmowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż skoro w związku z prowadzeniem szkoły, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymane dotacje w części dot. wynagrodzenia (zarobku) Wnioskodawcy, jako współwłaściciela szkoły, nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej bowiem części otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) przychodu, nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę.

W związku z powyższym, również ta część dotacji, z której zostało pokryte wynagrodzenie (zarobek) Wnioskodawcy, jako właściciela szkoły, jest również zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie natomiast sposobu ujmowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z Urzędu Miasta i sfinansowanych z niej kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Zatem stwierdzić należy, iż jeżeli otrzymana dotacja i sfinansowane z niej wydatki zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wnioskodawca winien w tym zakresie dokonać stosownych korekt.

Zauważyć również należy, iż jeżeli otrzymana dotacja została przeznaczona na cele inwestycyjne tj. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to w tej części dotacja ta nie stanowi przychodu podatkowego (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków i wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.