IBPBI/1/415-782/09/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego przez wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego przez wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów jednorodzinnych na sprzedaż. W podatku dochodowym Spółka rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc książkę przychodów i rozchodów. Jest także czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności kupuje towary i materiały, oraz korzysta z usług podwykonawców budujących osiedle domów jednorodzinnych. W związku z tym, iż nowy podmiot nie miał możliwości uzyskania kredytu hipotecznego pod budowę osiedla, każdy ze wspólników, mając taką możliwość zaciągnął kredyt indywidualnie z przeznaczeniem (co jest wyszczególnione w umowie kredytowej) "na budowę domów na sprzedaż".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od kredytu udzielonego osobom fizycznych jako wspólnikom Spółki jawnej, a przeznaczonego w całości na działalność Spółki - budowę domów na sprzedaż będą stanowiły koszt uzyskania przychodów tej Spółki jawnej, a tym samym mogą być rozliczone przez wspólników w płatności podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych podatkiem liniowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone odsetki od kredytu udzielonego osobie fizycznej (jako wspólnikowi Spółki jawnej), a przeznaczonego na budowę domów na sprzedaż, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej i mogą być rozliczone przez tych wspólników zgodnie z ich udziałem w zyskach i stratach Spółki.

Istotne elementy stanowiska wnioskodawcy przedstawiono w części opisowej wniosku (cześć F. poz. 54), gdzie wskazano, iż: Spółka jawna jest spółką osobową, a zatem nie jest de facto podmiotem podatku dochodowego, podatnikami w tym zakresie są wspólnicy tej spółki we własnym imieniu jako osoby fizyczne. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału m.in. w spółce jawnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami (niezwiązanymi z działalnością spółki) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ww. przepisem odsetki przed rozliczeniem ostatecznym inwestycji będą wkalkulowane w jej wartość początkową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

* zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

* odsetki zostały zapłacone.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości dokonywania pomniejszenia przychodów podatkowych o wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe.

Jednakże istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy spłata kredytu dotyczy składników majątku należących do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko powyższe ma zastosowanie w pełni, gdy podatnik podatku dochodowego prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko (działalność indywidualną), wydatki zostały sfinansowane zaciągniętym kredytem, który w pełni został faktycznie przeznaczony do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Inaczej jednak wygląda sytuacja, gdy kredyt zaciągają na własne nazwiska osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem - k.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową.

Treść art. 8 § 1 K.s.h wskazuje, że spółka jawna choć nie jest osobą prawną może we własnym imieniu (czyli na spółkę jawną, a nie na wspólników) nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Celem spółki osobowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą - zgodnie z art. 8 § 2 k.s.h.

W myśl natomiast art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Ze złożonego wniosku wynika, że wspólnicy Spółki jawnej zaciągnęli kredyty indywidualnie z przeznaczeniem "na budowę domów na sprzedaż".

Mając jednak na względzie powołane powyżej przepisy zauważyć należy, iż aby odsetki od kredytu, stanowiącego zobowiązanie osób fizycznych na podstawie umowy kredytu mogły być podatkowymi kosztami Spółki (wszystkich wspólników) warunkiem koniecznym jest, by to Spółka jawna była stroną umowy kredytu oraz by możliwym było do udowodnienia, że koszty te ponoszone są w celu uzyskania przychodu przez tę Spółkę.

Oznacza to, że wszyscy wspólnicy Spółki musieliby zawrzeć jedną umowę kredytu, a następnie wykazać "zasadność podatkową" (związek z przychodem) takich wydatków.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż kredyt indywidualny (prywatny), nawet przeznaczony na działalność gospodarczą Spółki, mimo zapisu w umowie kredytu, iż zaciągnięty został "na budowę domów na sprzedaż", nie jest kredytem zaciągniętym przez Spółkę jawną, otrzymanym przez tę Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ Spółka ta nie jest stroną umowy kredytowej. W związku z tym odsetki od przedmiotowych kredytów, zaciągniętych przez wspólników, jako osoby fizyczne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w Spółce jawnej.

Mając powyższe na względzie stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy, tj. Spółka jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.