IBPBI/1/415-770/12/AP - PIT w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu usunięcia usterek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu usunięcia usterek, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu usunięcia usterek, o których mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-770/12/AP, IBPP1/443-677/12/AL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 20 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w księgach rachunkowych. W dniu 12 sierpnia 2009 r. od kontrahenta - (Spółki z o.o.) otrzymał fakturę z dnia 2 lipca 2009 r. z tytułu usunięcia usterek w bloku nr 15. W dniu 17 stycznia 2001 r. została zawarta umowa, na mocy której Wnioskodawca miał wykonać znaczną cześć budynku mieszkalnego. Zgodnie z projektem w pomieszczeniach mieszkalnych miały być wykonane tynki. Protokołem odbioru z dnia 10 czerwca 2002 r. Spółka z o.o. odebrała obiekt bez zastrzeżeń. W 2007 r. zarządca budynku zgłosił wykonawcy szereg wad, w tym pękanie tynków w miejscach wskazujących na wady konstrukcji. Między stronami powstał spór, czy wady konstrukcji są skutkiem wadliwego wykonania, czy skutkiem wadliwego projektu. Zgłaszane usterki były usuwane na bieżąco. Dopiero pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca odmówił uznania wad w postaci odpadających tynków ze względu na upływ gwarancji. Następnie ustalono, że uprawnienia z tytułu rękojmi za wady nie wygasły. Na usunięcie wadliwych tynków, wykonanie ich na nowo i pomalowanie mieszań Spółka z o.o. wydała 233.630,72 zł netto, na którą to kwotę wystawiła Wnioskodawcy przedmiotową fakturę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 września 2012 r., wskazano m.in., iż:

* Wnioskodawca otrzymał w dniu 12 sierpnia 2009 r. fakturę VAT z dnia 2 lipca 2009 r.,

* Wnioskodawca występował w roli wykonawcy w zakresie budowy bloku nr 15,

* wykonanie budynku mieszkalnego nr 15 na podstawie zawartej w dniu 17 stycznia 2001 r. umowy zostało udokumentowane fakturami częściowymi za poszczególne elementy przedmiotu umowy,

* ww. faktura VAT z dnia 2 lipca 2009 r. otrzymana od Spółki z o.o. to refaktura kosztów remontu mieszkań w bloku nr 15 -"Refaktura - remont mieszkań w bloku nr 15 (...) Kwota objęta wezwaniem do zapłaty z 2 lipca 2009 r.",

* do dnia 21 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca dokonywał na bieżąco usunięcia usterek poprzez usunięcie wadliwych tynków, wykonał je na nowo i pomalował mieszkania. Wnioskodawca występował tu jako podmiot bezpośrednio dokonujący usunięcia usterek. Dopiero po 21 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca zaprzestał usuwania usterek. Ww. faktura VAT z dnia 2 lipca 2009 r. dotyczy usunięcia usterek przez inne firmy po dacie 21 sierpnia 2008 r.

* spór, o którym mowa we wniosku, zaistniał między Spółką z o.o. a Wnioskodawcą; ustalono że uprawnienia z tytułu rękojmi za wady nie wygasły,

* kwota w wysokości 233.630,72 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 16.354,15 zł, czyli brutto 249.984,86 zł, wynikająca z przedmiotowej faktury VAT z dnia 2 lipca 2009 r. została przez Wnioskodawcę zapłacona Spółce z o.o.,

* kwota w wysokości 233.630,72 zł to kwota usunięcia usterek, remontu mieszkań w bloku nr 15. Nadmienić przy tym należy, iż stwierdzenie to stanowi odpowiedź na postawione w wezwaniu pytanie Nr 8 - "Czy kwota w wysokości 233.630,72 stanowiła karę umowną lub formę odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez Wnioskodawcę kontrahentowi, poprzez nienależyte wykonanie przez Wnioskodawcę postanowień umowy zawartej w 2001 r. (w postaci wad jakie zarządca budynku zgłosił wykonawcy w 2007 r.)"

* Spółka z o.o. była inwestorem a Wnioskodawca wykonawcą bloku nr 15. Na Wnioskodawcy ciążyła odpowiedzialność wobec nabywcy usługi z tytułu rękojmi. W umowie okres rękojmi zgodnie z Kodeksem cywilnym ustalono na 3 lata.

* Wnioskodawca jest faktycznym nabywcą usług udokumentowanych ww. fakturą VAT z dnia 2 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy refakturowana usługa stanowi koszt uzyskania przychodu 2009 r.

(pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty robót poprawkowych są kosztami uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykonawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy. W świetle przepisów ustawy, faktycznie poniesione wydatki związane z usunięciem wad w wykonanych w usługach budowlanych są kosztem uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego, określa art. 23 ww. ustawy. W przepisie tym wymienione są m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 19).

Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej określone skrótem "k.c."). Przepis art. 483 § 1 k.c. stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (np. zobowiązań, które polegają na dostawie towarów lub wykonaniu usług) nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej).

Natomiast zgodnie z art. 556 § 1 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie zaś do treści art. 577 § 1 k.c., w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy ciąży obowiązek prawny naprawy, bądź wymiany wadliwego towaru.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarł w dniu 17 stycznia 2001 r., umowę o wykonanie budynku mieszkalnego nr 15 ze Spółką z o.o. jako Inwestorem. Protokołem odbioru z dnia 10 czerwca 2002 r. Spółka z o.o. odebrała obiekt bez zastrzeżeń. W 2007 r. zarządca budynku zgłosił wykonawcy szereg wad, w tym pękanie tynków w miejscach wskazujących na wady konstrukcji. Między Spółką z o.o., a Wnioskodawcą powstał spór, czy wady konstrukcji są skutkiem wadliwego wykonania, czy skutkiem wadliwego projektu. Wnioskodawca w ramach obowiązującej gwarancji dokonywał na bieżąco usunięcia usterek poprzez usunięcie wadliwych tynków, wykonał je na nowo i pomalował mieszkania. Występował jako podmiot bezpośrednio dokonujący usunięcia usterek. Dopiero pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca odmówił uznania wad w postaci odpadających tynków ze względu na upływ gwarancji. Jednocześnie strony ustaliły, że uprawnienia z tytułu rękojmi za wady nie wygasły. Na Wnioskodawcy ciążyła więc odpowiedzialność wobec nabywcy usługi z tytułu rękojmi. W umowie okres rękojmi ustalono na 3 lata. Po dniu 21 sierpnia 2008 r. usunięcia usterek w ww. budynku dokonywały inne firmy. W dniu 12 sierpnia Wnioskodawca otrzymał od Spółki z o.o. fakturę VAT z dnia 2 lipca 2009 r., na kwotę 233.630,72 zł netto. Wnioskodawca dokonał zapłaty kwoty wynikającej z ww. faktury na rzecz Sp. z o.o.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku, wskazane we wniosku wydatki nie stanowią kary umownej, czy też odszkodowania, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy, jako wykonawcy budynku, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego (a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) ciążył w ramach rękojmi (gdyż uprawnienia Spółki z o.o. z tego tytułu nie wygasły) obowiązek usunięcia usterek w wybudowanym w 2002 r. budynku, to może On je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi z tej działalności przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów.

Zauważyć bowiem należy, iż wykonawca określonych prac budowlanych, powinien co do zasady sam i na własny rachunek dokonać niezbędnych prac poprawkowych. W braku takiej możliwości może on zlecić wykonanie tych prac innemu podmiotowi, ponosząc ekonomiczny ciężar wykonania tych prac. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby na mocy zawartego pomiędzy inwestorem, a wykonawcą porozumienia to inwestor zlecił wykonanie przedmiotowych prac firmie trzeciej, obciążając wykonawcę poniesionymi z tego tytułu wydatkami.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu usunięcia usterek i remontu w przedmiotowym budynku, udokumentowanych ww. fakturą, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością w księgach rachunkowych, ustawodawca, co do zasady, podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy uznać te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. koszty administracyjne). Koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto ww. przychód. W takim przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem cyt. art. 22 ust. 5b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym. Natomiast koszty pośrednie pomniejszają przychód w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego. W takim przypadku pomniejszają przychód proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu usunięcia usterek i remontu budynku nr 15, o którym mowa we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w przedmiotowej sprawie w 2009 r.

Końcowo tut. Organ zauważa, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości dokumentowania poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem pytania zawartego w części G poz. 69 ww. wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego w części H. poz. 70 tego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako drugie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.