IBPBI/1/415-766/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 31 sierpnia i 4 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 23 sierpnia i 21 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-766/12/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 sierpnia i 4 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zajmuje się robotami budowlanymi. Ze względu na osiągane obroty od 1 stycznia 2009 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W 2009 r. w firmie rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie stacji tankowania pojazdów na terenie należącym do firmy, która następnie stała się środkiem trwałym w wyżej wymienionej spółce. Warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę było zobowiązanie inwestora do przebudowy i przesunięcia linii energetycznej średniego napięcia, której dotychczasowy przebieg kolidował z planem budowy nowej stacji paliw oraz zobowiązanie do budowy stacji trafo.

Wydatki poniesione na przebudowę i przesunięcie linii oraz budowę stacji trafo wyniosły 94.400,00 zł i zostały poniesione przez spółkę. Prace te zostały wykonane w miesiącu maju 2011 r. Wydatki z tym związane zostały "zgromadzone" na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac i odbiorze linia energetyczna oraz stacja trafo zostały przekazane protokołem technicznym na rzecz zakładu energetycznego. Stacja trafo podlega corocznej konserwacji, na którą została podpisana umowa pomiędzy spółką, a firmą wykonującą przebudowę linii. Koszty tej konserwacji będzie ponosić spółka. Cała inwestycja została oddana do użytku w dniu 3 kwietnia 2012 r., natomiast sprzedaż rozpoczęto w dniu 5 kwietnia 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w pismach z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz 25 września 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

* wydatki związane z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia oraz budową stacji trafo nie zostały oraz nie zostaną przez nikogo zwrócone,

* z zakładem energetycznym nie została podpisana żadna umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze dotycząca linii średniego napięcia oraz stacji trafo; została podpisana tylko umowa dotycząca dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny,

* właścicielem gruntu, na którym znajdowały się linia energetyczna i stacja trafo przed ich przeniesieniem byli wspólnicy spółki, tj. Wnioskodawczyni i jej małżonek,

* właścicielami gruntu, na którym obecnie znajduje się wskazana we wniosku linia energetyczna oraz stacja trafo są w dalszym ciągu wspólnicy spółki, tj. Wnioskodawczyni i jej małżonek,

* właścicielem linii średniego napięcia jest zakład energetyczny, natomiast właścicielami stacji trafo są wyżej wymienieni wspólnicy spółki,

* po dokładnej analizie dokumentów oraz uzyskanej informacji w Zakładzie Energetycznym dotyczących przekazania linii średniego napięcia oraz stacji trafo Wnioskodawczyni wskazała, iż właścicielem stacji trafo są wspólnicy spółki. Spółka jest zatem zobowiązana do ponoszenia kosztów konserwacji stacji trafo, ponieważ jest jej właścicielem. Z tej też przyczyny Wnioskodawczyni prosi o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie dotyczącym linii średniego napięcia,

* koszt przebudowy i przeniesienia linii średniego napięcia wyniósł 49.691,10 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia, powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie oddania całej inwestycji do użytkowania, czy też należy te wydatki amortyzować, jako inwestycję w obcym środku trwałym, poczynając od m-ca następnego po miesiącu oddania do użytkowania całej inwestycji wchodzącej w zakres stacji paliw.

Zdaniem Wnioskodawczyni, konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"), daje podatnikowi możliwość rozliczenia jako koszt podatkowy wszelkich wydatków (z wyjątkiem wydatków ujętych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z przebudową i przeniesieniem linii elektroenergetycznej były warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę stacji paliw, Wnioskodawczyni uważa, że wydatki te należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czyli od momentu, kiedy inwestycja zacznie generować przychody związane z tymi wydatkami.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

- o przewidzianym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwanej środkami trwałymi.

Aby więc przyłącze energetyczne mogło zostać uznane w spółce za środek trwały (i w związku z tym wydatki związane z jego przebudową stanowiły koszt uzyskania przychodu w drodze dokonanych odpisów amortyzacyjnych) musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność spółki,

* zostać nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez spółkę,

* być kompletne i zdatne do użytku na dzień przyjęcia do użytkowania,

* przewidywany okres używania przyłącza przez spółkę musi przekraczać rok,

* musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sytuacji, poważne wątpliwości budzi możliwość uznania przyłącza energetycznego za urządzenie kompletne i zdatne do użytku. Przyłącze energetyczne, nie podłączone bowiem do sieci energetycznej zakładu energetycznego (lub własnego generatora prądu) nie przedstawia żadnej wartości użytkowej, dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest to urządzenie kompletne i zdatne do użytku. W związku z tym nie stanowi środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, urządzenie nie stanowi również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ według art. 22a ust. 2 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

* przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

* budynki i budowle na cudzym gruncie,

* składniki majątku wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Natomiast przebudowana linia, zdaniem Wnioskodawczyni, nie spełnia tych warunków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia, bowiem w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 25 września 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż oczekuje interpretacji indywidualnej tylko w ww. zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmuje się robotami budowlanymi. W 2009 r. w firmie rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie stacji tankowania pojazdów na terenie należącym do firmy, która następnie stała się środkiem trwałym w wyżej wymienionej spółce. Warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę było zobowiązanie inwestora do przebudowy i przesunięcia linii energetycznej średniego napięcia, której dotychczasowy przebieg kolidował z planem budowy nowej stacji paliw. Wydatki zostały poniesione przez spółkę i zostały "zgromadzone" na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac i odbiorze, linia energetyczna została przekazana protokołem technicznym na rzecz zakładu energetycznego. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała również, iż wydatki związane z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia nie zostały oraz nie zostaną przez nikogo zwrócone. Jednocześnie z zakładem energetycznym nie została podpisana żadna umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze dotycząca linii średniego napięcia; została podpisana tylko umowa dotycząca dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż właścicielami gruntu, na którym obecnie znajduje się wskazana we wniosku linia energetyczna byli i w dalszym ciągu są wspólnicy spółki, tj. Wnioskodawczyni i jej małżonek. Natomiast właścicielem linii średniego napięcia jest zakład energetyczny.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zaznaczyć należy, iż przebudowana i przesunięta linia energetycznej średniego napięcia, nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, bowiem nie stanowi ona własności Wnioskodawczyni. Kosztów przebudowy linii energetycznej nie należy również traktować jako inwestycji w obcym środku trwałym, czy budowlą wybudowaną na cudzym gruncie. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania:

* inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

* budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem wydatki związane z nakładami na przebudowę i przesunięcie linii energetycznej średniego napięcia, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych w przypadku kiedy nie została zawarta żadna z ww. umów z zakładem energetycznym. Wnioskodawczynię z właścicielem nie łączy także stosunek prawny, na podstawie którego dochodziłoby do wykorzystywania tego składnika majątku (linii średniego napięcia) w działalności Wnioskodawczyni. Z oczywistych powodów przedmiotowa linia energetyczna nie stanowi również budowli wybudowanej na cudzym gruncie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przebudowę i przesunięcie linii energetycznej średniego napięcia, o ile w istocie ww. działanie będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, dzień poniesienia kosztu uzależniony jest od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, iż Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Zatem mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przebudowę i przesunięcie linii energetycznej średniego napięcia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, w dacie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d ww. ustawy, a nie jak wskazano we wniosku "w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czyli od momentu, kiedy inwestycja zacznie generować przychody związane z tymi wydatkami."

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z przesunięciem i przebudową linii średniego napięcia - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.