IBPBI/1/415-762/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-762/12/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zajmuje się robotami budowlanymi. Ze względu na osiągane obroty od 1 stycznia 2009 r. prowadzi księgi rachunkowe. W 2009 r. w firmie rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie stacji tankowania pojazdów na terenie należącym do firmy, która następnie stała się środkiem trwałym w wyżej wymienionej spółce. Warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie tankowania pojazdów było wykonanie pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej. Na wyżej wymienione prace uzyskano pozwolenie budowlane. Prace zostały przeprowadzone w 2011 r. Obejmowały one teren należący do skarbu państwa, którym zarządza Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA"). Wydatki poniesione na wykonanie pasa spowalniania oraz zjazdu wyniosły 192.720,80 zł i zostały poniesione przez spółkę. Koszty te zostały zgromadzone na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac i odbiorze pas spowalniania oraz zjazd zostały przekazane protokołem technicznym na rzecz GDDKiA. Od tego momentu wszelkie koszty związane z utrzymaniem tego odcinka będzie ponosić GDDKiA. Cała inwestycja związana z budową stacji paliw została oddana do użytku w dniu 3 kwietnia 2012 r., natomiast sprzedaż rozpoczęto w dniu 5 kwietnia 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej nie zostały oraz nie zostaną przez nikogo zwrócone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej, powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie oddania całej inwestycji do użytkowania czy też należy te wydatki doliczyć do wartości początkowej budynku i amortyzować stawką 2,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"), daje podatnikowi możliwość rozliczenia jako koszt podatkowy wszelkich wydatków (z wyjątkiem wydatków ujętych w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z budową pasa spowalniania i zjazdu z drogi krajowej zostały wykonane na terenie należącym do skarbu państwa oraz, że po wykonaniu tych prac pas spowalniania oraz zjazd zostały przekazane na rzecz skarbu państwa, Wnioskodawca uważa, że wydatki te należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czyli od momentu, kiedy inwestycja zacznie generować przychody związane z tymi wydatkami.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

- o przewidzianym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwanej środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby pas spowalniania oraz zjazd mogły zostać uznane w spółce za środek trwały (i w związku z tym wydatki związane z ich budową stanowiły koszt uzyskania przychodu w drodze dokonanych odpisów amortyzacyjnych) muszą spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność spółki,

* zostać nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez spółkę,

* być kompletnymi i zdatnymi do użytku na dzień przyjęcia do użytkowania,

* przewidywany okres ich używania przez spółkę przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej spółki.

Jak podkreśla Wnioskodawca, w przedmiotowej sytuacji nie zostaje spełniony warunek o własności, bowiem wykonany pas spowalniania i zjazd zostały przekazane protokołem technicznym na rzecz skarbu państwa. W związku z tym nie stanowi środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, tzw. koszty pośrednie.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu uzyskiwania przychodu, nie można ich jednak przypisać konkretnemu przychodowi (np. koszty zakupu materiałów biurowych, czy usług księgowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmuje się robotami budowlanymi. W 2009 r. w firmie rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie na terenie należącym do spółki stacji tankowania pojazdów, która następnie stała się środkiem trwałym w wyżej wymienionej spółce. Warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie tankowania pojazdów było wykonanie pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej. Koszty związane z ww. budową zostały zgromadzone na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac i odbiorze pas spowalniania oraz zjazd zostały przekazane protokołem technicznym na rzecz GDDKiA, która od tego momentu ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem tego odcinka.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, iż wydatki związane z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej nie zostały oraz nie zostaną przez nikogo zwrócone.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na ten cel będą mogły stanowić wydatki pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. W przypadku zatem budowy przez podatnika na własny koszt skrętu, zjazdu czy dojazdu z drogi i jego późniejszego nieodpłatnego przekazania na rzecz właściciela drogi, wydatki poniesione na ww. budowę nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Inwestycja ta nie jest bowiem wykonywana w składniku majątku używanym przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, a w składniku majątku dopuszczonym do użytku publicznego. Podatnika z właścicielem nie łączy także stosunek prawny, na podstawie którego dochodziłoby do wykorzystywania tego składnika majątku (drogi) w działalności podatnika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie wskazanego we wniosku pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej, o ile w istocie ich wybudowanie będzie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, dzień poniesienia kosztu uzależniony jest od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Zatem mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie wskazanego we wniosku pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, w dacie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 5d ww. ustawy, a nie jak wskazano we wniosku "w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czyli od momentu, kiedy inwestycja zacznie generować przychody związane z tymi wydatkami."

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie:

* możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z budową pasa spowalniania oraz zjazdu z drogi krajowej - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.