IBPBI/1/415-748/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 25 sierpnia i 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby wskazanych we wniosku inwestycji oraz sposobu rozliczenia tych odsetek na poszczególne inwestycje - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na potrzeby wskazanych we wniosku inwestycji oraz sposobu rozliczenia tych odsetek na poszczególne inwestycje. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-748/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w roku 2006 cztery odrębne umowy na zakup nieruchomości pod wynajem w 3 lokalizacjach (X, Y oraz dwie inwestycje w Z). Jednocześnie do przedwstępnych umów sprzedaży zostały zawarte odpowiednio umowy najmu, które miały obowiązywać po oddaniu ww. obiektów do użytkowania. W dniu 28 lutego 2007 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytową na zakup ww. nieruchomości.

Bank przyznał Wnioskodawcy jeden kredyt na całe przedsięwzięcie obejmujące ww. inwestycje. Od tego czasu kredyt był wykorzystywany zgodnie z harmonogramem wpłat wynikającym z zawartych umów. Wpłaty na konto każdej inwestycji były dokonywane w różnych dniach od momentu uruchomienia kredytu do lutego 2009 r.. Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje z banku miesięczny wyciąg z rachunku kredytowego, na którym znajduje się całkowita kwota przyznanego limitu kredytowego, odsetki do spłacenia, oprocentowanie w danym miesiącu. Zawarte na wyciągach bankowych kwoty wyliczone są bez rozbicia na poszczególne inwestycje.

Wnioskodawca informuje, iż:

* inwestycja w Y została zakończona przeniesieniem własności lokalu, zawartym w formie aktu notarialnego w maju 2010 r.,

* inwestycja w X została zakończona zerwaniem umowy ze strony sprzedającego w związku z jego problemami finansowym. Zwrot poniesionych przeze Wnioskodawcę wpłat nastąpił w maju 2011 r..

* inwestycje w Z są obecnie w postępowaniu upadłościowym i Wnioskodawca oczekuje na zwrot poniesionych wpłat od Syndyka masy upadłościowej w przeciągu najbliższych 6 miesięcy.

Firma Wnioskodawcy rozliczana jest przez biuro rachunkowe, które nie do końca jest pewne w jaki sposób zgodny z polskim prawem podatkowym może rozdzielić koszty poniesionych przez niego odsetek na poszczególne inwestycje (zgodnie z informacjami zawartymi powyżej).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 października 2011 r. wskazano, iż przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z wpisem do ewidencji) są m.in.:

* PKD 55.10.Z hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

* PKD 66.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest prowadzona metodą, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każda z tych umów zawiera m.in. zobowiązania realizatora do:

* wybudowania budynku hotelowego,

* ustanowienia w wybudowanym budynku hotelowym odrębnej własności lokalu objętego przedwstępną umową sprzedaży,

* zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży własności ww. lokalu (wolnego od praw i roszczeń osób trzecich) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej,

* zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży w terminie 14 dni po zakończeniu inwestycji, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz zapłacenie przez Wnioskodawcę całej ceny sprzedaży.

W okresie kredytowania Bank - zgodnie z umową - nalicza i pobiera odsetki od wykorzystanego kredytu. Bank nie dokonuje podziału odsetek na poszczególne inwestycje, lecz nalicza je od całości wypłaconej kwoty. W związku z tym na wyciągach bankowych jest łączna kwota odsetek, nie uwzględniająca podziału na odsetki naliczone od kwot przekazanych odrębnie na inwestycje w X, Y i Z. Wnioskodawca występował do banku z prośbą o rozdzielenie odsetek w taki sposób, by można było przypisać je poszczególnym inwestycjom. Niestety spotkał się z odmową. W związku z tym samodzielnie dokonał rozliczenia odsetek. Przyjął następującą metodę:

* wyliczył odsetki na każdy dzień kredytowania, przyjmując oprocentowanie wypłaconego kapitału wg zmiennych stóp procentowych zastosowanych przez Bank,

* przyporządkował naliczone odsetki do kwot kredytu przekazanych na poszczególne zadania inwestycyjne, uwzględniając datę przekazania środków,

* suma odsetek ustalonych w ten sposób jest w każdym miesiącu równa odsetkom wynikającym z wyciągów bankowych (np. odsetki ogółem naliczone przez Bank za dany miesiąc wynoszą 1.000,00 PLN; rozliczenie Wnioskodawcy, uwzględniające zaangażowanie kredytu i datę wypłaty transzy na poszczególną inwestycję, jest następujące: Y 600,00 PLN, Z 300,00 PLN, X 100,00 PLN).

Od miesiąca sierpnia 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął spłatę kredytu. Spłatę również rozliczył na poszczególne inwestycje, czyli obniżył podstawę naliczenia odsetek proporcjonalnie do zaangażowanego w daną inwestycję kapitału. Odsetki, o których mowa nie zostały do tej pory zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w jego firmie.

Przedsięwzięcie inwestycyjne w Y zakończyło się na warunkach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży. W dniu 21 maja 2010 r. został spisany akt notarialny - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu w Y i jego sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Lokal ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy w wartości początkowej nie zawierającej odsetek od kredytu, ponieważ nie były one rozdzielone na poszczególne kierunki inwestowania. Lokal jest wynajmowany, a przychody z najmu są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Inwestycja polegająca na uczestnictwie w budowie lokalu hotelowego w X nie została zrealizowana. W dniu 13 maja 2009 r. nastąpiło rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 października 2006 r. dotyczącej powyższego lokalu. Realizator inwestycji - spółka z o.o. - zaproponowała rozliczenie wpłaconych przez Wnioskodawcę kwot w formie nabycia obligacji imiennych wyemitowanych przez tą spółkę, o wartości nominalnej odpowiadającej wierzytelności. Propozycję tę Wnioskodawca przyjął (porozumienie z dnia 14 maja 2009 r.). Z obligacjami związane było prawo do uzyskania zarówno świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji, jak i prawo do uzyskania oprocentowania w dniu spełnienia świadczenia z tytułu oprocentowania. Obligacje zostały wykupione i w dniu 2 maja 20l1 r. należność wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Od świadczenia należnego Wnioskodawcy jako obligatariusza, czyli od odsetek został pobrany zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

W dniu 4 czerwca 2010 r. Wnioskodawca odstąpił od przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 czerwca 2006 r. ze spółką z o.o. dotyczącej lokalu w Z. Przyczyną odstąpienia od umowy było jej niewykonanie przez realizatora, pomimo upływu określonego w umowie. Ponieważ realizator nie dokonał zwrotu wpłaconych przez inwestorów kwot, inwestorzy - w tym Wnioskodawca - zgłosili do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości realizatora. W dniu 22 września 2010 r. Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki, obejmujące likwidację majątku upadłego. Obecnie wskazany przez Sąd syndyk masy upadłości podejmuje działania mające doprowadzić do sprzedaży rozpoczętej budowy hotelu w Z, celem zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Tak więc do tej pory Wnioskodawca nie otrzymał zwrotu wpłaconych kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca może rozdzielić koszty odsetek od przyznanego całościowo kredytu dotyczącego wszystkich inwestycji na każdą inwestycję z osobna na podstawie wyciągu bankowego.

Czy dokonane przez Wnioskodawcę opisaną metodą rozliczenie odsetek może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tzn. czy w przypadku, gdy część odsetek można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dokument sporządzony przez Wnioskodawcę będzie spełniał warunki określone w § 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (z późniejszymi zmianami) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Czy można, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać, że odsetki wyliczone opisaną metodą, są elementem ceny nabycia lokalu w Y i powiększają jego wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Czy odsetki ustalone tą samą metodą zapłacone po dniu wprowadzenia lokalu do użytkowania są kosztem uzyskania przychodu.

Czy sposób, w jaki zakończyło się przedsięwzięcie inwestycyjne dot. lokalu w X, można uznać za inwestycję zaniechaną i zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć, że istnieją koszty zaniechanej inwestycji, tj. czy odsetki od kredytu zapłaconego do dnia zbycia inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też z uwagi na formę rozliczenia wierzytelności mają tu zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy. Jaką datę należy uznać za datę zbycia inwestycji: czy datę rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży czy datę, w jakiej nastąpił zwrot wpłaconych kwot na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Czy odsetki od kredytu zapłacone po dacie zbycia inwestycji są kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli przedstawiona sytuacja nie spełnia kryteriów inwestycji zaniechanej, czy wówczas do zwrotu poniesionych nakładów (zwrotu wpłat, jakie otrzymałem) mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy i równocześnie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38b, ponieważ zwrot wydatków nastąpił poprzez obrót papierami wartościowymi.

Czy odstąpienie od umowy przedwstępnej dot. lokalu w Z (na mocy której były dokonywane wpłaty na realizację inwestycji), można uznać za zaniechanie inwestycji i zgodnie z art. 22 ust. 5e ww. ustawy przyjąć, że kosztami zaniechanej inwestycji są odsetki od kredytu zapłacone do dnia zbycia tej inwestycji. Jaką datę należy uznać za datę zbycia inwestycji: czy datę odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, czy datę ewentualnego zwrotu wpłaconych kwot (lub ich części). Czy odsetki od kredytu zapłacone po dacie zbycia inwestycji są kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli po dokonanej przez syndyka sprzedaży majątku upadłej spółki wierzytelności Wnioskodawcy nie zostaną zaspokojone lub zaspokojone w części, to czy dokonane wpłaty na realizację inwestycji lub ich części (oraz odsetki od kredytu) można uznać za koszty uzyskania przychodu, stosując przepisy art. 22 ust. 5e updf w oparciu o art. 22 ust. 1 (wydatki Wnioskodawca poniósł w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów z najmu w działalności gospodarczej). Jeżeli przedstawiona sytuacja nie spełnia kryteriów inwestycji zaniechanej, czy wówczas do ewentualnego zwrotu poniesionych nakładów będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I. Rozliczenie odsetek, metodą przedstawioną w niniejszym wniosku jest rzetelne i prawidłowe. Wnioskodawca zastosował podane przez Bank zmienne stopy oprocentowania, naliczenie odsetek na każdy dzień kredytowania, a wartość ustalonych w ten sposób kwot odsetek jest zgodna z dokumentem źródłowym, jakim jest wyciąg bankowy. W związku z tym dokument (dowód) wewnętrzny sporządzony na tej podstawie pozwoli na udokumentowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ spełnia kryteria § 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów w tej sprawie.

Ad. II. Cena nabycia lokalu w Y, stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych winna zawierać m.in. odsetki od kredytu, w części przypadającej na tą inwestycję, zapłacone do dnia ujęcia tego lokalu w ewidencji środków trwałych firmy (przekazania do użytkowania) - art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zapłacone po przekazaniu lokalu do użytkowania powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w datach ich poniesienia, ponieważ przychody z najmu tego lokalu są przychodem z działalności gospodarczej.

Ad. III. Przedsięwzięcie inwestycyjne związane z lokalem w X Wnioskodawca uważa za inwestycję zaniechaną, a koszty tej inwestycji, w postaci zapłaconych odsetek bankowych powinny być potrącone, tj. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 5e) w dacie zbycia inwestycji, za jaką uważa datę otrzymania zwrotu poniesionych wydatków na rachunek bankowy. Odsetki zapłacone po dacie zbycia inwestycji w jego przekonaniu również są kosztami uzyskania przychodu, ponieważ wszystkie wydatki dotyczące tej inwestycji były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodu z najmu w działalności gospodarczej.

Ad. IV. Odstąpienie od umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu w Z Wnioskodawca uważa za zaniechanie inwestycji - art. 22 ust. 5e ww. ustawy. Za moment zbycia inwestycji uważa datę ewentualnego zwrotu wpłaconych kwot lub ich części. W przypadku uzyskania od Syndyka informacji, że jego wierzytelności nie zostaną zaspokojone, za datę zbycia uważa datę wpływu odpowiedniego dokumentu od Syndyka. W związku z tym zapłacone do dnia zbycia odsetki od kredytu uważa za koszt do zarachowania w dniu zbycia inwestycji, a odsetki zapłacone po tym dniu, jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Ponieważ wydatki na inwestycje w Z poniósł w celu uzyskania w przyszłości przychodów z najmu w działalności gospodarczej, to nie zwrócone, lub nie w pełni zwrócone wpłaty są kosztami uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji. Przy czym, wydatki te winny zostać w należyty sposób udokumentowane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 lutego 2007 r. Wnioskodawca otrzymał kredyt bankowy, który przeznaczył (bądź zamierzał przeznaczyć) na nabycie lokali przeznaczonych na wynajem, położonych w trzech miejscowościach. Bank przyznał Wnioskodawcy jeden kredyt na całe przedsięwzięcie obejmujące ww. inwestycje. Kredyt był wykorzystywany zgodnie z harmonogramem wpłat na konto każdej inwestycji w różnych dniach od momentu uruchomienia kredytu, do lutego 2009 r. Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje z banku miesięczny wyciąg z rachunku kredytowego, na którym znajduje się całkowita kwota przyznanego limitu kredytowego, odsetki do spłacenia, oprocentowanie w danym miesiącu. Zawarte na wyciągach bankowych kwoty wyliczone są bez rozbicia na poszczególne inwestycje. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w takim zakresie, w jakim wskazany we wniosku kredyt faktycznie przeznaczony został na nabycie nieruchomości (lokali przeznaczonych na wynajem), zapłacone odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, odsetki zapłacone do dnia wprowadzenia środka trwałego (lokalu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększają wartość początkową tego środka trwałego i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają odsetki od kredytu zapłacone po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym też kontekście zauważyć należy, iż jak wynika z wniosku w 2006 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży lokali hotelowych położonych w trzech miejscowościach z przeznaczeniem na wynajem. W ramach tych umów finansował budowę tych lokali z otrzymanego kredytu bankowego. Przy czym:

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu, w części dotyczącej inwestycji w Y, zauważyć należy, iż w momencie wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w 2010 r.), należało ustalić jego wartość początkową zgodnie z art. 22g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ująć w niej odsetki dotyczące tej inwestycji zapłacone do dnia oddania tego środka trwałego do użytkowania.

Stosownie bowiem do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Ustalenie wartości początkowej w sposób właściwy ma istotne znaczenie przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca w dacie przekazania lokalu w Y do użytkowania, nie uwzględnił przy ustaleniu wartości początkowej tego składnika majątku, odsetek zapłaconych od zaciągniętego kredytu bankowego przypadających na ten lokal, to winien On dokonać stosownej korekty wartości początkowej tego środka trwałego oraz skorygować wysokość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast odsetki dotyczące ww. inwestycji zapłacone po oddaniu nabytego lokalu do użytkowania mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w okresach, w których zostały poniesione. Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu w zakresie w jakim dotyczą one inwestycji w Y i Z stwierdzić należy, iż inwestycje te nie doszły skutku, gdyż przedwstępne umowy sprzedaży zostały rozwiązane przed ich zakończeniem. Nie sposób przy tym uznać ich za inwestycje zaniechane.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku i w dacie:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym co do zasady zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie zbył wskazanych wyżej inwestycji. Nie dokonał również fizycznego zniszczenia (likwidacji) nakładów inwestycyjnych. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania cyt. wyżej art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, odsetki od zaciągniętego kredytu, w części dotyczącej niezrealizowanych inwestycji w X i Z, co do zasady nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 13 maja 2009 r. rozwiązana została przedwstępna umowa sprzedaży dotycząca lokalu w X. Roszczenia Wnioskodawcy o zwrot uiszczonych na realizacją ww. należności zostały zaspokojone poprzez nabycie obligacji imiennych wyemitowanych przez dłużnika o wartości nominalnej odpowiadającej wierzytelności. Obligacje zostały wykupione i w dniu 2 maja 2011 r. należność wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oznacza to, iż kredyt bankowy dotyczący przedmiotowej inwestycji w X, nie został faktycznie przeznaczony na cele inwestycyjne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na nabycie obligacji i realizację praw z nich wynikających. W konsekwencji zapłacone odsetki od tej części kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem w związku z wykupem przedmiotowych obligacji Wnioskodawca uzyskał przychód z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu dotyczących inwestycji w Z zauważyć należy, iż inwestycja ta nie została zrealizowana (Wnioskodawca odstąpił od umowy przedwstępnej z przyczyn leżących po stronie realizatora inwestycji). Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie odzyskał wpłaconych kwot od podmiotu, który realizował inwestycję, a który znajduje się w upadłości. Tym samym brak jest w chwili obecnej (do czasu odzyskania należności i podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji co do sposobu jej wykorzystania) podstaw prawnych do oceny, czy, kiedy i w jaki sposób ww. odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia odsetek od kredytu na poszczególne inwestycje stwierdzić należy, iż kwotę odsetek od kredytu wynikającą z wyciągów bankowych należy rozliczyć na poszczególne inwestycje proporcjonalnie do kwot kredytu wykorzystanego (wykorzystywanego) na te inwestycje w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Odnośnie sposobu udokumentowania wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego, zauważyć należy, zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe którymi są:

Stosownie do treści § 13 ww. rozporządzenia, za dowód księgowy uważa się również:

Ponadto niektóre wydatki, ściśle określone w § 14 rozporządzenia, mogą być udokumentowane za pomocą tzw. dowodów wewnętrznych.

Zaznaczyć przy tym należy, iż cytowane przepisy ww. rozporządzenia zawierają zamknięty katalog dokumentów, mogących stanowić podstawę dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W świetle powyższego wyciąg bankowy jest dowodem księgowym zewnętrznym wystawianym przez bank obsługujący określony podmiot gospodarczy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zawarta przez Wnioskodawcę umowa kredytowa wraz z wyciągami bankowymi potwierdzającymi uiszczenie odsetek oraz sporządzonym przez Wnioskodawcę dowodem stanowiącym rozliczenie całej kwoty odsetek od kredytu na poszczególne inwestycje, może stanowić dowód, stanowiący podstawę do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących zapłaty odsetek od kredytu, o którym mowa we wniosku, w takim oczywiście zakresie w jakim wydatki te w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Równocześnie nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do zastosowania wskazanych w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2011 r. przepisów art. 14 ust. 3 pkt 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym w celu uzyskania interpretacji ww. przepisów Wnioskodawca może wystąpić z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.