IBPBI/1/415-748/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 7 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku Spółki jawnej przyznanych przez Sąd jednemu z jej wspólników - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

W dniu 13 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku Spółki jawnej przyznanych przez Sąd jednemu z jej wspólników.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 4 i 7 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki jawnej. Wspólnikami Spółki były dwie osoby fizyczne: wspólnik P.N. oraz wspólnik K.D. Spółka zajmowała się działalnością handlową oraz budowlano-instalacyjną. Działalność budowlano-instalacyjna wykonywana była przez podwykonawców Spółki. Spółka prowadziła pełną księgowość, a wspólnicy byli opodatkowani podatkiem liniowym. Spółka była czynnym podatnikiem VAT. W czerwcu 2006 r. wspólnik K.D. wypowiedział umowę spółki, skutkiem czego przeszła ona w stan likwidacji. Otwarcie likwidacji zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, a Spółka działała dalej pod dotychczasową firmą z dodatkiem "w likwidacji". Po otwarciu likwidacji wspólnik K.D. wniósł pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem, opierając swoje powództwo na art. 66 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto także wnioskodawca wystąpił z identycznym powództwem kierując je przeciw wspólnikowi. W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego, wyrokiem Sądu Okręgowego, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego, prawo do przejęcia majątku "Spółki jawnej w likwidacji" zostało przyznane wnioskodawcy, przy czym wnioskodawca został zobowiązany do rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Wyrok ten stał się prawomocny i wykonalny w dniu 13 maja 2009 r..

Po tym dniu wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą (dokonał stosownych zgłoszeń do ewidencji działalności gospodarczej, urzędu statystycznego oraz złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP) i rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w oparciu o przejęty majątek Spółki. Drugi ze wspólników dalej osiąga dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Majątek Spółki na dzień uprawomocnienia się wyroku o przyznaniu prawa do jego przejęcia obejmował m.in. trzy samochody osobowe przeznaczone do działalności gospodarczej, wózek widłowy wykorzystywany przy załadunku i rozładunku towaru na magazyn, narzędzia takie jak: młot wyburzeniowy, płyta wibracyjna, zgrzewarka stacjonarna, sprężarka tłokowa, wiertnica, klimatyzator, zestawy komputerowe z oprogramowaniem. Ponadto w skład majątku wchodziło wyposażenie techniczne biura i magazynu, środki pieniężne na rachunku bankowym, znak towarowy, prawa wynikające z umowy dzierżawy budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki (Spółka jest dzierżawcą tego budynku), prawa wynikające z umowy najmu budynku (Spółka jest wynajmującym lokali znajdujących się w budynku, który dzierżawi), zobowiązania wynikające z umów gwarancji, które udzieliła Spółka, jak także towary handlowe. Spółka zatrudniała także dwóch pracowników (specjalistę do spraw zaopatrzenia oraz specjalistę do spraw handlowych).

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, z dnia 5 czerwca 2009 r., Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 24 czerwca 2009 r..

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Na jakich zasadach należy dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przejętych składników majątku - czy na zasadzie kontynuacji, czy też należy ustalić nową wartość początkową i dokonywać nowych odpisów amortyzacyjnych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do ustalenia nowej wartości początkowej przejętych środków i dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Brak jest bowiem przepisu prawa podatkowego, który przewidywałby sukcesję prawno-podatkową, czy też nakazywał dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach kontynuacji, a skutkiem powołanego wcześniej wyroku jest przejście prawa (także własności) majątku ze spółki na jednego z jej wspólników. W ocenie wnioskodawcy, wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych winien ustalić na podstawie art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to przepis najbardziej odpowiadający charakterowi transakcji. W istocie nabył on bowiem, jak twierdzi, przedsiębiorstwo spółki jawnej, za które musi zapłacić - zgodnie z art. 66 Kodeksu spółek handlowych - drugiemu wspólnikowi. Oznacza to, że winien w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową firmy, zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym ceną nabycia (art. 22g ust. 3 ww. ustawy) będzie spłata udziału, o której mowa w art. 66, w związku z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, powiększona o koszty związane z nabyciem przedsiębiorstwa, a w szczególności o koszty procesu, skutkiem którego wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo spółki jawnej, jak także wartość udziału kapitałowego posiadanego przez wnioskodawcę w spółce. Ponadto z powyższych względów, amortyzacji podlegać będzie wartość firmy, a to zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Stosownie do treści art. 66 k.s.h. jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

Z kolei art. 65 § 1 i 2 k.s.h. stanowi, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Jako dzień bilansowy przyjąć należy:

W świetle cytowanych powyżej przepisów, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz jednego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie art. 66 k.s.h. w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego, prawo do przejęcia majątku "Spółki jawnej w likwidacji" zostało przyznane wnioskodawcy, przy czym wnioskodawca został zobowiązany do rozliczenia się z występującym wspólnikiem.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego sprawy wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wspólnikowi wyłączonemu ze Spółki wartość udziału kapitałowego.

Przepis art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Niemniej jednak należy wziąć również pod uwagę regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Z kolei art. 22g ust. 13 ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 (art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w której wykorzystuje majątek spółki jawnej przyznany wnioskodawcy w wyniku postępowania sądowego, w trybie określonym w art. 66 k.s.h.

W doktrynie trafnie podkreśla się, że w tej sytuacji dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. Podnosi się także, że przepis ten ma na celu ochronę przedsiębiorstwa spółki, umożliwia bowiem rozwiązanie jej bez przeprowadzenia likwidacji. Taki sposób rozwiązania spółki pozwala nie tylko na utrzymanie przedsiębiorstwa spółki w dotychczasowym kształcie, ale także umożliwia wspólnikowi który przejął cały majątek spółki kontynuowanie tej działalności jednoosobowo bez jakichkolwiek ograniczeń (z uzasadnienia postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt V CSK 343/07).

W przedstawionym stanie faktycznym została zatem spełniona przesłanka wskazana w art. 22g ust. 12 cytowanej ustawy.

Konsekwencją powyższego jest konieczność odpowiedniego postępowania na gruncie prawa podatkowego ze składnikami majątku - środkami trwałymi zarówno pod względem metody amortyzacji, stawki amortyzacji, jak i przede wszystkim ustalenia wartości początkowej.

Należy podkreślić, że podmiotem podatkowym na gruncie podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym nieuzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu.

Reasumując stwierdzić należy, że podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki jawnej, a później te same środki trwałe amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia na nowo wartości początkowej przejętych składników majątkowych.

Natomiast powołane przez wnioskodawcę przepisy, tj. art. 22g ust. 2,3 i 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem jak wyżej wyjaśniono wnioskodawca w świetle cyt. wyżej art. 66 k.s.h. dokonuje spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika i nie można przedmiotowej spłaty traktować jako ceny nabycia przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych objętym pytaniami 3,5, 6 i 7 oraz w zakresie dotyczącym podatku VAT objętym pytaniami 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.