IBPBI/1/415-737/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2011 r. (data wpływu do Organu 26 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię dotacji z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w części dotyczącej wydatków o charakterze:

* modernizacyjnym (ulepszeniowym) - jest prawidłowe,

* remontowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię dotacji z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi kino. Kino, jest kinem prywatnym i ze względu na swój charakter działalności (wyświetlanie filmów artystycznych, niszowych, studyjnych, propagujących wyższą kulturę, przeglądy i akademię filmową) należy do Sieci Kin Studyjnych i Lokalnych. Prowadząc ten typ działalności, Wnioskodawczyni nie może liczyć na duże wpływy, które są związane ściśle z działalnością rozrywkową i programem filmowym dopasowanym do tego typu działalności. Przychody kina wystarczają jedynie na pokrycie bieżącej działalności i kosztów utrzymania budynku.

Kino wystąpiło z wnioskiem do Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej o pomoc finansową w modernizacji kina, remont sanitariatów i dopasowanie ich dla potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż Wnioskodawczyni z własnych środków nie jest w stanie tych prac przeprowadzić. Kino powstało w 1937 r., a w 1990 r. zostało oddane właścicielom, którzy próbują wszelkimi środkami je utrzymać, nie zmieniając jego przeznaczenia.

Instytut poparł wniosek i przeznaczył 50.000 zł dotacji na ten cel, wiedząc, że jest to jedyna możliwość utrzymania starych, jednosalowych budynków kinowych, których większość uległa likwidacji, nie wytrzymując konkurencji ze strony multiplexów. Kwota otrzymana musi być wydana w całości na wskazane we wniosku cele. Dotacja jest celowa i niewykorzystane środki lub wykorzystane na inne niż wskazane cele muszą zostać zwrócone z odsetkami do Instytutu. Termin wykonania prac przewidziano na okres 1 lipiec -30 listopad 2011 r.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w części G poz. 69 wniosku, gdzie wskazano, iż Wnioskodawczyni sama prowadzi księgowość. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest płatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dotację w wysokości 50.000 należy potraktować jako przychód i wpisać do Księgi po stronie przychodów, a koszty związane z remontem po stronie kosztów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, PISF daje dotację na ściśle określony cel (nadrzędnym celem jest pomoc w utrzymaniu jednostki kultury). Kwota otrzymana będzie w całości wydana i nie stanowi przychodów kina, nie powinna też być wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powinna być prowadzona dokładna dokumentacja rozliczeniowa dotacji.

Istotne elementy stanowiska, Wnioskodawczyni przedstawiła również w części G poz. 69 wniosku, gdzie wskazała, iż wykazanie dotacji jako przychodu podatkowego, a poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej doprowadzi do sytuacji, w której w miesiącu wpłynięcia dotacji będzie miała bardzo wysoką kwotę do opodatkowania (dotychczas roczne obroty kina oscylują wokół kwoty 50.000 zł) a w następnych miesiącach jak zaczną spływać rachunki związane z remontem, dużą stratę, bo w tym czasie nie prowadzi działalności. Kwota zapłaconego podatku wprawdzie w ostatecznym rozrachunku zostanie zwrócona, ale dopiero po okresie rocznego rozliczenia PITu. W takiej sytuacji suma dotacji zostanie drastycznie zmniejszona i grozi tym, że Wnioskodawczyni nie będzie w stanie z tych środków zrealizować, w określonym ustawowo przez Instytut, czasie zamierzonych celów.

Można też założyć osobną dokumentację gdzie będzie ściśle wskazane i udokumentowane fakturami wydatkowanie otrzymanej dotacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w tym otrzymane dofinansowania i dotacje (o ile nie są przeznaczone na cele inwestycyjne, tj. nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), stanowią przychód z tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi kino. Kino powstało w 1937 r., a w 1990 r. zostało oddane właścicielom, którzy próbują je utrzymać, nie zmieniając jego przeznaczenia. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej o udzielenie pomocy finansowej na modernizację kina, remont sanitariatów oraz dopasowanie ich dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Instytut poparł wniosek i przyznał 50.000 zł dotacji na ten cel. Kwota otrzymana musi być wydana w całości na wskazane we wniosku cele.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, iż środki pochodzące z przyznanej Wnioskodawczyni z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej dotacji, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne stanowią zgodnie z ww. art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten nie korzysta przy tym ze zwolnienia od opodatkowania. W szczególności zauważyć należy, iż otrzymana dotacja nie jest dotacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni nie otrzymała bowiem dotacji z budżetu państwa ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym, należy zwrócić uwagę, iż jak wskazano powyżej, ww. środki w części przeznaczonej na cele inwestycyjne (modernizacja kina) nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ww. środkami stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki spełniające kryteria wynikającej z cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z ww. definicji wynika, iż budynek kina będący własnością Wnioskodawczyni, kompletny i zdatny do użytku, który Wnioskodawczyni wykorzystuje w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej od 1990 r., a więc przez okres dłuży niż rok, stanowi środek trwały w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zatem poniesione na jego ulepszenie (adaptację, rozbudowę, modernizację) wydatki winny podnosić jego wartość początkową.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dla sposobu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych ze składnikami majątku trwałego istotne znaczenie ma określenie ich charakteru, a w szczególności ustalenie, czy mają one wyłącznie charakter odtworzeniowy (remont), czy też skutkują ulepszeniem środka trwałego.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też w odniesieniu do remontu zasadne jest odniesienie się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, jest praktycznie niemożliwa.

Zatem w świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż wydatki remontowe poniesione przez Wnioskodawczynię mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast poniesione wydatki o charakterze modernizacyjnym (ulepszeniowym) nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz będą podnosiły wartość początkową budynku (środka trwałego), którego dotyczą. Przy wydatkach inwestycyjnych kosztem tym (choć pośrednio) mogą być co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonywane od (powiększonej o poniesione wydatki inwestycyjne) wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego.

Zauważyć jednakże należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, iż jeżeli wydatki poniesione na ulepszenia środka trwałego (rozbudowę, adaptację, modernizację), a więc tzw. wydatki inwestycyjne zostaną sfinansowane z otrzymanej na ten cel dotacji, nie będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych (tej jej części, która będzie podwyższać wartość początkową środka trwałego).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię jako dotacja z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej:

* w części nie przeznaczonej na wydatki inwestycyjne, a więc przeznaczone na remont Kina, stanowić będą przychód (dochód) Wnioskodawczyni z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 tej ustawy, poniesione na remont wydatki sfinansowane ww. przychodami, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

* w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (modernizację budynku kina), środki te na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, odpisy amortyzacyjne, dokonywane od tej części wartości początkowej ww. środka trwałego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do braku obowiązku ewidencjonowanie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. dotacji oraz wydatków z niej sfinansowanych, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość ma wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, powinny być przez Wnioskodawczynię ewidencjonowane w prowadzonej przez Nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy to więc tej części otrzymanego dofinansowania, która została przeznaczona na remont kina (przychód podatkowy) oraz wydatków sfinansowanych z tej części dofinansowania (koszt podatkowy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Nią dotacji z Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w części dotyczącej wydatków o charakterze:

* modernizacyjnym (ulepszeniowym) - jest prawidłowe,

* remontowym - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie dot. podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Zauważyć jednakże należy, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.