IBPBI/1/415-737/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 8 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 28 sierpnia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 8 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umów kredytowych zawartych z bankiem zaciągnął kredyty w 1999 r. i 2000 r. W 2007 r. wnioskodawca działający przez pełnomocnika zwrócił się do banku z wnioskiem o umorzenie odsetek i kosztów związanych z obsługą zaciągniętych kredytów deklarując jednocześnie spłatę w ratach całości kapitału kredytowego. Bank poinformował pełnomocnika wnioskodawcy, iż podjął decyzję w sprawie umorzenia odsetek od kredytów zaciągniętych przez wnioskodawcę pod warunkiem spłaty kosztów nadania klauzuli wykonalności i całkowitej spłaty kapitału kredytowego w czterech ratach. Warunki spłaty wyznaczone przez Bank w piśmie kierowanym do pełnomocnika wnioskodawcy zostały zachowane, więc bank przesłał do wnioskodawcy informację PIT-8C i poinformował go o umorzeniu odsetek od zaciągniętych kredytów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kwoty otrzymanych kredytów zostały zaciągnięte z przeznaczeniem na cele wynikające z prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzone odsetki od kredytu bankowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy - dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 10 ust. 1 i w art. 20 ww. ustawy o podatku dochodowym wskazano źródła przychodów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek bowiem w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie. Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (...). Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu, czy pożyczki, następuje w przypadku jego umorzenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W takim ujęciu umorzone odsetki nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (wnioskodawca), a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec banku. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej mało uchwytnej korzyści. Ustawodawca wskazał wprawdzie w treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi tym samym nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd - prowadziłby do wniosku, że każde, nie tylko umorzone, czy przedawnione, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia ze zjawiskiem odrębnym - bank oświadczył, że nie zamierza żądać od wnioskodawcy zapłaty kwot, które przysługiwały mu w oparciu o postanowienia umów zawartych z wnioskodawcą.

Fakt umorzenia przez płatnika odsetek powinien być dla dłużnika podatkowo obojętny. Umorzenie przez Bank odsetek od kredytu w wyniku jednostronnego odstąpienia przez bank od dochodzenia odsetek stanowi tylko zmianę warunków umowy o kredyt. Zdaniem wnioskodawcy umorzenie należności głównej (kapitał kredytu) stanowiłoby przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w terminie ustalonym w umowie.

Zdaniem wnioskodawcy umorzenie przez Bank odsetek od kredytu na wniosek kredytobiorcy po spełnieniu warunków określonych przez bank stanowi ugodzenie się co do spłaty kredytu i jest zmianą warunków umowy o kredyt. Zatem brak skorzystania przez bank z przysługującego mu prawa żądania zapłaty odsetek jest prawnie obojętny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym także kasowy charakter odsetek - stanowią one koszt podatkowy z chwilą zapłaty, a przychód - z chwilą otrzymania, więc rezygnacja uprawnionego z ich dochodzenia nie powinna rodzić po żadnej stronie ani kosztu, ani przychodu. Za podobnym stanowiskiem przemawia także literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest istnienie podstawy prawnej do zwiększenia przychodu z działalności gospodarczej o wartość odsetek od kredytu bankowego, umorzonych w wykonaniu porozumienia zawartego między bankiem i kredytobiorcą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia same zobowiązania, w tym z tytułu kredytów (art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 6 ww. ustawy) od odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy). W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, trzeba przyjąć, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie dotyczy odsetek od kredytów. W świetle powyższego - kierując się ścisłą wykładnią literalną i systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać, iż mało uchwytne korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego, brak również podstawy prawnej do uznania umorzonych odsetek od kredytu za jego przychód.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2008 r. IBPB2/415-493/07/HK/KAN-2721/12/07/KAN-3378/12/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Umowa kredytu z samej swojej istoty jest umową odpłatną. W myśl bowiem art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m.in. korzystanie przez kredytobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako kredytobiorca przez określony czas korzysta z kredytu nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek), dzięki czemu znajdować się będzie w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem w postaci odsetek). Nie można zgodzić się z poglądem, iż fakt, że umorzone, niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że nie stanowią one przychodu kredytodawcy, jest tożsame z niezaistnieniem u wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia, tj. z bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Jeżeli umowa kredytu początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą oprocentowanie, to umowa powyższa staje się umową nieodpłatną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą zawarł z bankiem umowy kredytowe. W późniejszym okresie wystąpił do banku z wnioskiem o umorzenie m.in. odsetek od tych kredytów. Bank zgodził się na umorzenie ww. odsetek pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawcę określonych warunków, tj. spłaty kosztów nadania klauzuli wykonalności i całkowitej spłaty kapitału kredytowego w czterech ratach. Warunki te zostały zachowane więc bank umorzył należne od kredytu odsetki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie umorzenia odsetek od zaciągniętych kredytów wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, iż wydana została w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu wydającego niniejszą interpretację. Co więcej powoływane rozstrzygnięcie wydane zostało na gruncie innego niż w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.