IBPBI/1/415-732/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń:

* pracowników nieprodukcyjnych - jest prawidłowe,

* pracowników produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. do Urzędu Skarbowego w...wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników. Pismem z dnia 20 lipca 2011 r. Znak:. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał ww. wniosek do tut. Biura, celem załatwienia zgodnie z właściwością. Przedmiotowy wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 25 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-montażowych, w tym również długoterminowych. Od 1 stycznia 2011 r. ze względu na przekroczenie limitu obrotów zobowiązany był do założenia ksiąg rachunkowych i zmiany przyjętych dotąd zasad w rozliczeniu podatku PIT od dochodów osobistych. Do tej pory Wnioskodawca rozliczał się z podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ujmując koszty według daty poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie, zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy Wnioskodawca stosuje zasadę memoriałowego rozliczania kosztów:

* koszty bezpośrednie potrąca w roku podatkowym, w którym osiąga odpowiadające im przychody,

* koszty inne niż bezpośrednie dotyczące bieżącego roku rozlicza w dacie ich poniesienia, koszty przekraczające rok podatkowy proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca założył, że wynagrodzenia wszystkich pracowników wypłacane są w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych dotyczące robót długoterminowych odnoszone są w koszty podatkowe w miesiącu, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód. Koszty wynagrodzeń pracowników nieprodukcyjnych potrącane są w miesiącu, za który są należne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaprezentowany moment ujęcia wynagrodzeń pracowników budowlanych i pracowników nieprodukcyjnych w kosztach podatkowych jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych stanowią koszty bezpośrednie i dlatego na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku od osób fizycznych, o momencie ich potrącenia decyduje data osiągniętego przychodu. Ponadto Wnioskodawca uważa, że poczynione w art. 22 ust. 5d ustawy, zastrzeżenie odwołujące się m.in. do ust. 6ba (przepisów dotyczących momentu podatkowego ujmowania wynagrodzeń pracowniczych) nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ ust. 5d odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie.

Koszty wynagrodzeń pracowników nieprodukcyjnych Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty inne niż bezpośrednie i zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d w powiązaniu z ust. 6ba ustawy, Wnioskodawca ujmuje w miesiącu, za który są należne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadząc księgi rachunkowe lub podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Na mocy art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano między innymi ust. 6ba.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (a więc m.in. z tytułu stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż jeżeli wynagrodzenia pracowników zarówno produkcyjnych jak i nieprodukcyjnych wypłacone zostały w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które są należne. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie, w którym zostały faktycznie zapłacone stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, iż chociaż wynagrodzenia pracowników produkcyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to nie mogą być one potrącane w dacie uzyskania przychodów, gdyż w odniesieniu do tej kategorii kosztów (wynagrodzeń) ustawodawca określił szczególny moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń:

* pracowników nieprodukcyjnych - jest prawidłowe,

* pracowników produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.