IBPBI/1/415-723/11/KB - Przekształcenie spółki a możliwość odliczenia straty powstałej przed przekształceniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólnika spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty poniesionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólnika spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, była wspólnikiem (winno być udziałowcem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadała w niej 50% udziałów o równej wartości, żaden udział nie był uprzywilejowany. Pozostali wspólnicy (dwie osoby fizyczne) posiadały po 25% udziałów. Skład osobowy wspólników, ani ilość posiadanych przez nich udziałów w okresie ostatnich 5 lat (tj. od 1 stycznia 2004 r.) nie ulegał żadnym zmianom. Spółka z o.o. za rok podatkowy 2008 i 2009 (każdy odpowiadający rokowi kalendarzowemu), poniosła stratę podatkową. W dniu 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną z tym samym składem osobowym wspólników i niezmienionym udziale wspólników w zyskach i stratach. Na dzień złożenia wniosku nie zaszły też żadne zmiany w tym zakresie. Spółka jawna posiada ten sam numer NIP, regon, zakres działania, adres siedziby i prowadzenia działalności co była spółka z o.o. Na dzień 31 grudnia 2009 r. zostały założone księgi handlowe dla spółki jawnej i bilans zamknięcia spółki z o.o. stał się bilansem otwarcia spółki jawnej. Zgodnie z zasadami rachunkowości i sukcesją praw oraz obowiązków strata spółki z o.o. została przypisana dla spółki jawnej. Innej możliwości nie przewiduje, ani ustawa o rachunkowości, ani też Ordynacja podatkowa. Nie zabrania też tego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stratę tę Wnioskodawczyni wykazała w swoim zeznaniu podatkowym za 2009 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stratę za 2009 r., wynikającą z ksiąg rachunkowych spółki jawnej, będących kontynuacją ksiąg rachunkowych przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni może rozliczać zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do rozliczenia straty spółki jawnej z 2009 r. na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ustawodawca ograniczył możliwość rozliczania strat w przypadku osób prawnych, a nie dokonał tego w stosunku do osób fizycznych, to jest jego wolą żeby osoby fizyczne miały możliwość rozliczania strat w przypadku przekształcenia firmy mającej osobowość prawną w firmę bez osobowości prawnej. Również na zasadzie "a contrario" w stosunku do postanowień art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni uważa, iż ma prawo do rozliczenia tej straty w proporcji do posiadanych udziałów (wkładów).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "k.s.h."), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

W myśl art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.:

* spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna,

* spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 k.s.h.).

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Stosownie do art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zauważyć jednak należy, iż powyższe przepisy regulują kwestie następstwa prawnego wynikającego z przekształcenia spółek w sferze obrotu prawno - gospodarczego. Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie natomiast z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W myśl art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Podział spółek prawa handlowego na spółki osobowe oraz spółki kapitałowe ma zasadnicze znaczenie dla określenia praw i obowiązków podatkowych ciążących na tych spółkach (bądź ich wspólnikach). Spółki kapitałowe, jako podmioty posiadające osobowość prawną, są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego i podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast spółki osobowe (w tym spółka jawna) nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, uzyskane z tytułu prowadzenia działalności w tej formie. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż aby podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym także wspólnik osobowej spółki prawa handlowego (np. spółki jawnej), mógł odliczyć od dochodu poniesioną stratę muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* strata musi wynikać z tego samego źródła przychodu, z którego pochodzi dochód mający pokryć tę stratę,

* strata musiała zostać poniesiona przez podatnika tego samego podatku, który uzyskał dochód przeznaczony na pokrycie tej straty i wykazana w jego zeznaniu podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta za lata podatkowe 2008 i 2009 poniosła stratę podatkową. W dniu 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przekształcenie ww. spółki z o.o. w spółkę jawną, której wspólnikiem została Wnioskodawczyni wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni jako wspólnikowi spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonym przez Nią zeznaniu podatkowym straty poniesionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz do odliczenia jej od uzyskanego w ramach spółki jawnej dochodu. Strata ta została bowiem poniesiona przez odrębnego od Wnioskodawczyni podatnika innego podatku, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który z chwilą przekształcenia zakończył swój byt prawny. W przypadku przekształcenia osoby prawnej (spółki z o.o. będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową prawa handlowego, możliwość odliczenia od dochodu poniesionej straty, jako uprawnienie przysługujące jedynie podatnikowi podatku dochodowego, nie przechodzi wraz z sukcesją podatkową na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę osobową. Spółka ta nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.