IBPBI/1/415-717/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości oraz momentu zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki cichej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu korekty uzyskanych uprzednio przychodów, uznanych za przychód podatkowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2012 r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła oraz momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki cichej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-717/12/AB, IBPP2/443-584/12/IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dniu 24 lutego 2012 r., w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, zawarł umowę spółki cichej. W umowie tej zobowiązał się, jako wspólnik cichy, do wniesienia do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną określonej kwoty pieniędzy w zamian za udział w zysku z wyłączeniem udziału w stratach Jej przedsiębiorstwa. Jako wspólnik cichy Wnioskodawca nie prowadzi spraw przedsiębiorstwa, a jedynie ma zagwarantowane w umowie, prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów firmy.

Wnioskodawca otrzyma określony w umowie procent zysku za każdy rok obrotowy. Zysk będzie wyliczany w sposób szczegółowo określony w umowie, zgodnie z którą otrzyma zaliczkowo co miesiąc określony procent miesięcznego zysku, nie mniej niż określona w umowie kwota. Zaliczki zostaną rozliczone, w terminie 30 dni od złożenia przez wspólnika jawnego rozliczenia rocznego w urzędzie skarbowym. Umowa spółki została podpisana na czas nieokreślony. W razie rozwiązania umowy spółki udział wspólnika cichego zostanie mu zwrócony w pełnej kwocie w terminie 30 dni od rozwiązania spółki.

W uzupełnieniu wniosku, z dnia 29 sierpnia 2012 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił m.in., że:

* na mocy zawartej umowy spółki cichej strony nie świadczą wobec siebie żadnych usług,

* nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki cichej,

* nie reprezentuje spółki cichej na zewnątrz,

* nie przysługują mu prawa majątkowe lub niemajątkowe w spółce poza prawem do otrzymania określonego udziału w zysku i prawa do odkupienia przedsiębiorstwa spółki (majątku i danych handlowych) w przypadku wygaśnięcia lub innego rozwiązania umowy spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody Wnioskodawcy, jako wspólnika cichego, z tytułu udziału w zyskach innego przedsiębiorcy, uzyskiwane w ramach umowy spółki cichej są przychodami z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a przychód powstaje w dniu otrzymania udziału w zyskach, czy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu udziału w zyskach przedsiębiorcy, jako wspólnika cichego, uznać należy za przychód z działalności gospodarczej.

Spółka cicha nie jest obecnie uregulowana prawnie. Istotą spółki cichej jest to, że tzw. wspólnik cichy wnosi wkład na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład (finansowanie) uczestniczy w zyskach tej działalności. Nie ujawnia się on jednak na zewnątrz. Nie ma praw do majątku drugiego wspólnika. Nie jest tutaj tworzona jakiegokolwiek rodzaju wspólnota, czy to rzeczowa, czy majątkowa, czy osobowa ze "wspólnikiem jawnym". Wspólnik cichy nie odpowiada też (formalnie) za zobowiązania wspólnika jawnego wobec wierzycieli.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), spółka cicha nie została też w żaden sposób szczególnie potraktowana. Przepisy u.p.d.o.f. nie odnoszą się do spółki cichej jako takiej. Zauważyć natomiast należy, że w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., mowa jest o "wspólnym przedsięwzięciu". Zgodnie z powołanym przepisem, przychody i koszty we wspólnym przedsięwzięciu należy określić proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. W sytuacji gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a jej wkład do spółki związany jest z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, uznać należy, iż przychody wspólnika cichego z udziału w zyskach przedsiębiorcy kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1 h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, tj. dzień otrzymania rat miesięcznych, a następnie w dacie rozliczenia zysku za rok podatkowy. W przypadku gdyby z rozliczenia rocznego wynikało, że wcześniej otrzymane zaliczki należy zwrócić, przychód z działalności gospodarczej pomniejsza się w dacie ich zwrotu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Umowa spółki cichej zawiązywana jest na podstawie wyrażonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasady swobody umów. W myśl ww. przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. "umów nienazwanych", tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie.

W doktrynie wskazuje się, że spółka cicha (w typowej jej postaci) polega z założenia na niejawnym uczestniczeniu jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowywanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (przedsiębiorcę) - w zamian za wniesienie wkładu. Oznacza to, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, bowiem to "wspólnik jawny" jest przedsiębiorcą i to on występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego, sprowadzające się do wniesienia wkładu, może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem (rzeczowej, majątkowej, czy osobowej). Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Zwrócić uwagę trzeba, co podkreślane jest w doktrynie, że wspólnikowi cichemu przysługują nie "prawa" otrzymane w zamian za wniesienie wkładu, ale wierzytelność, w skład której wchodzą uprawnienia, w tym przede wszystkim do pobierania zysku. Dlatego też w przypadku spółki cichej nie można mówić o "członkostwie", czy też "udziale". Zysk należny wspólnikowi cichemu należy także odróżnić od dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę.

Innymi słowy, tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna.

W sytuacji gdy wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a jej wkład do spółki związany jest z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, uznać należy, iż przychody wspólnika cichego z udziału w zyskach przedsiębiorcy kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h, i 1i powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, zawarł umowę spółki cichej. Według postanowień umowy Wnioskodawca, jako wspólnik cichy, zobowiązał się do wniesienia do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną określonej kwoty pieniędzy w zamian za udział w zysku z wyłączeniem udziału w stratach Jej przedsiębiorstwa. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma zaliczkowo, co miesiąc określony procent miesięcznego zysku, nie mniej niż określona w umowie kwota. Zaliczki zostaną rozliczone, w terminie 30 dni od złożenia przez wspólnika jawnego rozliczenia rocznego w urzędzie skarbowym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki cichej będą przychodem ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zważywszy, iż uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów, w związku z zawartą umową spółki cichej, nie będzie następstwem wykonania (świadczenia) usługi, przychód ten, zgodnie z cyt. wyżej art. 14 ust. 1i ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w dniach, w których Wnioskodawca otrzyma należną mu zapłatę. W razie zaistnienia konieczności dokonania zwrotu uprzednio otrzymanych należności, uznanych za przychód podatkowy, niezbędnym jest w tym zakresie dokonanie stosownej korekty. Skoro, jak wskazano we wniosku otrzymane należności ostatecznie rozliczane są w terminie 30 dni od złożenia przez wspólnika jawnego rozliczenia rocznego w urzędzie skarbowym, należy uznać, iż to w tym też momencie (a nie w dniu zwrotu otrzymanych uprzednio należności) Wnioskodawca winien dokonać korekty uzyskanych uprzednio przychodów, uznanych za przychód podatkowy. Korektę tę należy przy tym odnieść wstecz do okresu w którym zostały wykazane nienależne przychody.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości oraz momentu zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki cichej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

* momentu korekty uzyskanych uprzednio przychodów, uznanych za przychód podatkowy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.