IBPBI/1/415-713/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego na nabycie lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego na nabycie lokalu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Działalność ta jest prowadzona m.in. w lokalu najmowanym od Urzędu Miasta (dalej: "lokal"). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, na podstawie otrzymanej od Urzędu Miasta oferty, zamierza nabyć lokal na własność (planowane nabycie miało nastąpić w sierpniu 2013 r.). Wskazany lokal będzie dalej wykorzystywany przez Niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie lokalu zostanie sfinansowane m.in. z kredytu udzielonego przez Urząd Miasta. Zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy kredytowej, część odsetkowa udzielonego kredytu ma zostać naliczona oraz uregulowana przez Wnioskodawcę do dnia zawarcia umowy notarialnej sprzedaży lokalu. W związku z nabyciem ww. lokalu nie zostanie jednak zawarty żaden protokół lub inny dokument potwierdzający przekazanie lokalu Wnioskodawcy do używania. Następnie Wnioskodawca będzie spłacał jedynie część kapitałową udzielonego Mu kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy część odsetkowa udzielonego przez Urząd Miasta kredytu, która zostanie naliczona oraz uregulowana przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy notarialnej sprzedaży lokalu oraz przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych, będzie w całości stanowiła składnik wartości początkowej lokalu przyjętej dla celów amortyzacji, czy też Wnioskodawca jest uprawniony do jednorazowego zaliczenia opłaconej części odsetkowej w zakres kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa kredytu naliczona oraz zapłacona przez Niego do chwili zawarcia umowy notarialnej sprzedaży lokalu oraz przed dniem wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych będzie stanowiła składnik wartości początkowej środka trwałego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nie jest natomiast możliwe zaliczenie opłaconej części odsetkowej kredytu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23. Ustawa o PIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, nie uważa się (co do zasady) za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Konsekwentnie wydatki poniesione na nabycie konkretnego środka trwałego, w tym część odsetkowa kredytu spłacanego przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, w zakresie w jakim są ponoszone do dnia realizacji inwestycji.

O właściwym zakwalifikowaniu części odsetkowej rat kredytu decyduje w tym przypadku art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia. Ponadto zgodnie z ust. 3 ww. artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że środki pieniężne pochodzące z kredytu udzielonego przez Urząd Miasta będą związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, gdyż będą służyły nabyciu lokalu, w którym świadczy usługi gastronomiczne. Konsekwentnie wydatki poniesione na spłatę części odsetkowej kredytu zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów przez co zostanie wypełniona dyspozycja normy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, uprawniająca do zaliczenia wskazanych wydatków w zakres kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż niezależnie od faktu użytkowania lokalu na podstawie umowy najmu przed dniem podpisania umowy nabycia w formie aktu notarialnego, część odsetkowa kredytu zapłacona przed podpisaniem ww. umowy oraz wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych powinna zostać zaliczona w zakres wartości początkowej ww. lokalu, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PIT, która będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Istotne jest, że art. 22g ust. 3 ustawy o PIT nakazuje zaliczenie w zakres ceny nabycia kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Literalne brzmienie wskazanego przepisu mogłoby sugerować, iż w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek formy użytkowania nabywanego środka trwałego przed datą jego nabycia (np. na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy), wszelkie koszty związane z późniejszym nabyciem nie wpływałyby na powiększenie ceny nabycia lecz mogłyby być bezpośrednio rozliczane w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Taka interpretacja w opinii Wnioskodawcy jest nieprawidłowa. Interpretacja art. 22g ust. 3 ustawy o PIT powinna następować bowiem w ścisłym związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przekazanie środka trwałego do używania, o którym mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT powinno bowiem pozostawać w ścisłym związku z nabyciem danego środka trwałego, a nie jakimkolwiek innym wcześniejszym przekazaniem do używania danego środka na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Fakt wcześniejszego przekazania środka trwałego do używania, jeżeli nie następował w wyniku sprzedaży/nabycia, lecz jak w przypadku Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy najmu nie powinien mieć wpływu na prawidłową kwalifikację zapłaconej części odsetkowej kredytu. Odmienna interpretacja prowadziłaby do całkowitej dowolności w kształtowaniu przez podatnika ceny nabycia poprzez wcześniejsze przejmowanie, lub nie, środków trwałych do używania na jakiejkolwiek podstawie, co niewątpliwie byłoby sprzeczne z ratio legis powołanego przepisu. Konsekwentnie, sytuacja w której Wnioskodawca użytkuje na podstawie umowy najmu lokal, który zamierza wykupić na własność, nie powinna mieć wpływu na ustalenie ceny nabycia poprzez uznanie wydania lokalu na podstawie umowy najmu, jako momentu przekazania środka trwałego do używania, o którym mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem lokalu od Urzędu Miasta i odmową sprzedawcy sporządzenia protokołu przekazania lokalu lub jakiegokolwiek innego aktu potwierdzającego fakt przyjęcia środka trwałego do używania w związku z jego nabyciem, jako moment przekazania środka trwałego (lokalu) do używania należy rozumieć moment, w którym Wnioskodawca rozpocznie użytkowanie danego lokalu jako właściciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co nastąpi po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do dnia nabycia nieruchomości Wnioskodawca będzie bowiem użytkował wskazany lokal nie w związku z jego nabyciem, lecz jako najemca, na podstawie dotychczas funkcjonującej umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej regulacje oraz przytoczoną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż część odsetkowa kredytu naliczona oraz zapłacona przez Niego przed zawarciem umowy notarialnej sprzedaży lokalu oraz wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych będzie stanowiła składnik wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

- interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

* w Warszawie z 27 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-937/12-3/JB,

* w Bydgoszczy z 30 września 2011 r. Znak: ITPB1/415-732/11/BM,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 sygn. akt II FSK 1350/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.