IBPBI/1/415-681/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu świadczonych usług sportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu świadczonych usług sportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowych zaklasyfikowanych w PKD pod numerem 92.62. Jako formę opodatkowania ww. przychodu wybrał podatek liniowy. W dniu 6 czerwca 2006 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Klubem Sportowym G. na świadczenie, począwszy od września 2006 r., usług sportowych i reklamowych w sezonie 2006/2007 w ramach prowadzonej i zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 15 grudnia 2006 r. zawarł umowę z ww. Klubem Sportowym.

Następnie w dniu 14 czerwca 2007 r. zawarł umowę z Klubem Sportowym Sportowa Spółka Akcyjna na okres od dnia 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2011 r.

W ramach tej umowy wnioskodawca zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika drużyny oraz świadczyć usługi sportowe na rzecz Klubu, polegające w szczególności na kształtowaniu opinii publicznej, korzystnego wizerunku Klubu, oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze (sponsorzy, radio, telewizja, prasa). Dodatkowo świadczenie usług polega na zezwoleniu na rozpowszechnianie jego wizerunku i podpisu.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca ma możliwość występowania w kadrze narodowej za dodatkowym wynagrodzeniem.

Zgodnie z ww. umowami zapłata wynagrodzenia następuje na podstawie wystawionych przez wnioskodawcę faktur VAT za wykonywane usługi sportowe. Wnioskodawca złożył w Klubie oświadczenie, że podatek dochodowy z ww. umów będzie rozliczał w ramach działalności gospodarczej. W okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawcę nie łączył z żadnym Klubem Sportowym stosunek pracy.

Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Świadczenie przez wnioskodawcę usług na rzecz Klubu Sportowego nie ogranicza się wyłącznie do uprawiania sportu. W umowach z Klubami wnioskodawca zobowiązał się również do świadczenia usług reklamowych a usługi te dotyczyły sponsora, a nie klubu. W ramach realizacji umowy wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług nie tylko sportowych ale i reklamowych. Świadczenia takie mają charakter kompleksowy i ich poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane. W takiej sytuacji na wartość wynagrodzenia sportowca składają się w dużej mierze należności za świadczone usługi reklamowe, które stanowią już klasyczną działalność gospodarczą. Natomiast wysokość wynagrodzenia za realizację przedmiotowej umowy nie była niezmienna i gwarantowana, utrzymanie go na oczekiwanym poziomie wymagało spełnienia szeregu warunków i czynności niosąc ze sobą szereg elementów ryzyka.

Zapisy umowy zawartej z klubem dopuszczały również możliwość, po uzyskaniu akceptacji, reklamowania innych towarów i usług niż określone w umowie zawartej z Klubem lub przez Klub ze sponsorami. Fakt, że z tych możliwości do tej pory nie korzystał, nie oznacza, że wnioskodawca miał obowiązek współpracy wyłącznie z Klubem Sportowym G., a obecnie Klubem Sportowym Sportowa Spółka Akcyjna.

Urząd Skarbowy w Wieliczce prowadził czynności sprawdzające zakończone wydaniem w dniu 16 lipca 2009 r. protokołu z czynności sprawdzających, w którym wnioskodawca został poinformowany o konieczności złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 i 2007 r. na formularzu podatkowym PIT-3, w którym należy wskazać całość przychodu za każdy rok z uwzględnieniem wpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychody uzyskane z działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako pozostała działalność związana ze sportem, można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy spełnieniu przesłanek z art. 9a ust. 2 i 3 i zastosować w związku z tym opodatkowanie podatkiem liniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z działalności związanej ze sportem są kwalifikowane bądź do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bądź też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od spełnienia określonych przestanek.

Wnioskodawca zarejestrował się jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ww. zakresie na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zatem z uzyskanych z tego tytułu dochodów jest obowiązany rozliczać się jako przedsiębiorca. Oznacza to, że może wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W przypadku, gdy rodzaj wykonywanych czynności mieści się w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie jest to działalność związana ze sportem), rozliczenie nie może być realizowane w sposób właściwy dla działalności wykonywanej osobiście, w tym w ramach umowy zlecenia bądź umowy o dzieło.

Stąd też przepis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% nie mogą dokonać podatnicy, którzy będą uzyskiwać przychody ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

* wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

* wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym.

Wnioskodawca spełnił przesłanki z art. 9a ust. 3 ww. ustawy uprawniające go do zakwalifikowania jego działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa m.in. usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W opisanym stanie faktycznym, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu działalności związanej ze sportem należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja działalności gospodarczej nie zakłada prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie na własny rachunek. Możliwe jest także podejmowanie działalności gospodarczej także na rachunek innego podmiotu (art. 5a pkt 6 przedmiotowej ustawy). Przychody ze świadczenia usług sportowych mogą stanowić zarówno przychody z "pozarolniczej działalności gospodarczej" (art. 10 ust. 1 pkt 3), jaki i "działalności wykonywanej osobiście" (art. 10 ust. 1 pkt 2). Ponadto, jako zawodnik zrzeszony wnioskodawca może wykonywać tę działalność - nawet na cudzy rachunek - zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ustawy. Zarejestrowana działalność - "działalność związana ze sportem, pozostała" polega na świadczeniu usług sportowych i jej zakres jest szerszy od działalności będącej źródłem "przychodów z uprawniania sportu", o jakich mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie usług sportowych to nie tylko działalność związana z uprawianiem sportu, ale także działalność oświatowa, szkoleniowa, konsultingowa, reklamowa.

Niezależnie od tego należy wskazać, iż z cytowanych powyżej zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że czynności wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy mogą być opodatkowane według zasad przewidzianych w działalności gospodarczej albowiem ustawa nie ogranicza podatnikowi prawa wyboru. Wręcz przeciwnie, to podatnik ma obowiązek określić, czy uzyskane przychody rozliczał będzie jako przychody z art. 10 ust. 1 pkt 2, czy też z art. 10 ust. 1 pkt 3. Potwierdza to również art. 41 ust. 2 zwalniając płatników z obowiązku poboru zaliczek, jeśli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 rozliczane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto ustawa nie zawiera postanowień, które wprost wykluczałyby możliwości świadczenia usług polegających na uprawianiu sportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 5b ust. 1, doprecyzowała wymagania stawiane przed osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wg brzmienia nowego art. 5b ust. 1 za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeśli łącznie spełnione są trzy warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosi zlecający,

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Równocześnie Ministerstwo Finansów w wydanym Komunikacie informowało, że celem przyjętej przez Sejm w dniu 27 października 2006 r. modyfikacji definicji pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykluczenie sytuacji, w których pracodawcy zmuszaliby pracowników do zakładania działalności gospodarczej jedynie ze względu na chęć obniżenia kosztów pracy, a przyjęta nowelizacja nie odbiera możliwości wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadzie tzw. samozatrudnienia. Tym samym osoby "samozatrudnione" nadal będą mogły dla dochodów z działalności gospodarczej wybrać opodatkowanie według 19% stawki podatku. W Komunikacie znalazło się wyjaśnienie, że samo tyko wykonywanie czynności pod kierownictwem, oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, nie jest przesłanką wystarczającą do utraty statusu przedsiębiorcy. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba samozatrudniona) prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością nie jest tym samym, jakie ponosi pracownik w ramach umowy o pracę. Osoba samozatrudniona utraci status przedsiębiorcy dopiero w sytuacji, gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonanie, ponosi zlecający, są one wykonywane pod kierownictwem, oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, a dodatkowo osoba samozatrudniona nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza nadal tą działalnością pozostaje a zapisy umowy zawartej z Klubami sportowymi pozwalają na zachowanie statusu przedsiębiorcy.

Jest w obrocie gospodarczym wielu przedsiębiorców, którzy świadczą swoje usługi wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta bądź też sam kontrahent zaznacza w umowie klauzulę wyłączności lub warunek, że świadczenie ma być wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie przeszkadza to uznaniu, że ich przychody są przychodami z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r. Nr 155, poz. 1298 z późn. zm.), sport kwalifikowany jest formą aktywności człowieka związaną z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia. Zawierając umowę z klubem sportowym, na mocy której będzie zobowiązany do występowania w barwach klubu i osiągania wyników sportowych zgodnie z tą umową, Wnioskodawca uzyska status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, co wynika z art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodu.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych fakt, iż art. 13 pkt 2 ww. ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza możliwość zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach zawartej umowy zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika drużyny oraz świadczyć usługi sportowe na rzecz Klubu, polegające w szczególności na kształtowaniu opinii publicznej, korzystnego wizerunku Klubu, oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze. Dodatkowo świadczenie usług polega na zezwoleniu na rozpowszechnianie jego wizerunku i podpisu.

Stwierdzić wobec tego należy, iż uzyskane przez wnioskodawcę przychody należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, w całym zakresie wynikającym z zawartych umów (kontraktów), tj:

* zarówno te związane ściśle z pełnieniem obowiązków zawodnika, jak i

* inne związane z pozostałymi obowiązkami (w szczególności reklamowe) nałożonymi postanowieniami ww. umów.

Natomiast przepis art. 30c ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak więc wynika z jego treści, możliwość wyboru opodatkowania tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, dotyczy jedynie tych dochodów, które uzyskiwane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Nie ma natomiast zastosowania do dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy.

Wyjaśnić również należy, że fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej nie przesądza kwestii zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega wyłącznie przepisom podatkowym.

W uregulowaniach prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały czynności na podstawie umowy (kontraktu) z innymi podmiotami i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że brak jest możliwości opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu świadczenia usług sportowych jako przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tej działalności przychody są bowiem przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a jako takie nie mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.