IBPBI/1/415-679/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 19 sierpnia 2009 r. i 12 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu najmu lokali użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu najmu lokali użytkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2009 r. znak IBPBI/1/415-679/09/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży, zlokalizowanych głównie w centrach handlowych. Prowadzi księgi rachunkowe. Działalność handlową prowadzi w oparciu o umowy franszyzy, zawarte z franszyzodawcą, który dostarcza mu towar i określa zasady sprzedaży, wystrój salonów, standard wyposażenia salonów itp. Ostatnio zawarł z franszyzodawcą trzy umowy na sprzedaż towarów w nowych salonach oraz trzy umowy najmu lokali, na zasadach podnajmu (bowiem franszyzodawca zawarł wcześniej umowy najmu tych lokali z właścicielem centrum handlowego). Lokale, które wynajmuje, franszyzodawca dostosował do obowiązujących standardów w sieci handlowej danej marki towarów. Umowy najmu lokali zawarte zostały na okres do 4 lat, po okresie tym umowy te staną się umowami na czas nieokreślony. W zawartych umowach najmu określony został miesięczny czynsz, będący sumą czynszu podstawowego, ustalonego w oparciu o powierzchnię lokalu (bądź w oparciu o przychód), opłat eksploatacyjnych oraz opłaty dodatkowej. Ponadto umowa przewiduje, że w okresie pierwszych czterech miesięcy, miesięczny czynsz będzie podwyższony o kwotę, ustaloną indywidualnie dla każdego salonu. Tak ustalony czynsz w pierwszych czterech miesiącach będzie wyższy od czynszu w miesiącach następnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* zgodnie z umowami najmu, wnioskodawca, jako najemca lokalu, uiszcza na rzecz wynajmującego, czyli franszyzodawcy, czynsz, obejmujący wszystkie opłaty wynikające z umowy najmu, zawartej pomiędzy bezpośrednim wynajmującym, czyli franszyzodawcą, a właścicielem centrum handlowego, powiększony o opłatę dodatkową,

* franszyzodawca obciążając wnioskodawcę za najem, do opłat jakimi on zostaje obciążony przez właściciela centrum handlowego dolicza opłatę dodatkową,

* podwyższenie kwoty czynszu w okresie pierwszych czterech miesięcy wynika z faktu, iż franszyzodawca wydał wnioskodawcy lokale w uzgodnionym standardzie, tzn. poniósł koszty na dostosowanie lokali do obowiązujących standardów w sieci handlowej danej marki towarów,

* wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów inwestycyjnych związanych z przygotowaniem lokalu do sprzedaży (tj. prac adaptacyjnych oraz pewnych elementów wyposażenia),

* wydatki tytułem podwyższonego czynszu w okresie pierwszych miesięcy nie stanowią wydatku tytułem nabycia elementów wyposażenia (wystroju) wynajmowanych lokali, gdyż z tego tytułu wnioskodawca nie nabywa żadnych środków trwałych, czy inwestycji w obcym obiekcie; nie staje się właścicielem tych nakładów, natomiast ponosi koszty podwyższonego czynszu tytułem przekazania mu lokali przystosowanych do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz miesięczny ustalony w sposób opisany powyżej wnioskodawca może ujmować w całości w kosztach w dacie poniesienia, tj. w miesiącu za który naliczony został czynsz, zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość czynszu, zgodnie z kodeksem cywilnym, określają swobodnie strony umowy najmu i niezależnie od sposobu ustalenia wysokości czynszu miesięcznego, cała kwota czynszu powinna być zaliczona do kosztów miesiąca, którego dotyczy, niezależnie od faktu, iż czynsz ten w pierwszych czterech miesiącach będzie wyższy niż w kolejnych miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (tzw. zasada swobody umów).

Powyższe oznacza, iż, co do zasady, strony umowy najmu mogą ukształtować łączący je stosunek prawny w sposób dowolny. W konsekwencji zatem także wysokość czynszu, sposób jego ustalania oraz płatności, może zostać uregulowany w umowie w sposób, który wszystkie strony umowy uznają za zadowalający.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej ustawa o p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Czysz płacony za najem lokalu, w którym prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie generuje bezpośrednio przychodu, jednakże ma niewątpliwie związek z jego uzyskaniem. Jest zatem tzw. kosztem pośrednim.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawarł z franszyzodawcą umowy najmu lokali. Zgodnie z zapisami tych umów, czynsz najmu ustalany jest jako suma czynszu podstawowego, ustalonego w oparciu o powierzchnię lokalu bądź uzyskany przychód, opłat eksploatacyjnych oraz opłaty dodatkowej. Ponadto, według zapisów umowy, czynsz za pierwsze cztery miesiące najmu został podwyższony o określoną kwotę, ustaloną indywidualnie dla każdego lokalu. W wyniku zapłaty podwyższonej kwoty czynszu, wnioskodawca nie nabył żadnych składników majątkowych, będących wyposażeniem, środkiem trwałym, czy też inwestycją w obcym obiekcie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zapłatę czynszu, w wysokości wynikającej z zapisów umowy najmu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, iż przez część okresu trwania umowy najmu (pierwsze cztery miesiące) kwota ta jest wyższa, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze, związane z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w księgach rachunkowych. W związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty najmu lokali, związane pośrednio z uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki na ten cel mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.