IBPBI/1/415-675/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-675/12/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1993 r. zakupiono nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 0,1737 ha, do której przysługuje prawo wieczystego użytkowania oraz zabudowań mieszkalnych. Cena zakupu uwzględniała konieczność poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. Budynki nie były zdatne do użytku, ich stan wskazywał raczej na prace rozbiórkowe. W momencie zakupu nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, a Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą rozpoczął dopiero pod koniec 1995 r., jednakże również wtedy nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą podatnika, w związku z czym, nie została ujęta w ewidencji środków trwałych tej działalności. Dodatkowo od momentu nabycia nieruchomości ponoszono w znacznej wysokości stałe nakłady inwestycyjne, a konieczność ich ponoszenia w sposób ciągły potwierdzają opinie biegłych w tym zakresie. Jako, że nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, nie była prowadzona działalność gospodarcza (a miejsce rezydencji i osiągania przychodów podatnika w tym okresie znajdowało się zagranicą) nie gromadzono dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami. W 2004 r. zdecydowano o zmianie przeznaczenia nieruchomości do realizacji dochodów z wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego momentu rozpoczęto ewidencjonowanie nakładów inwestycyjnych w oddzielnym rejestrze, lecz nie ujmowano ich w kosztach działalności. Ze względu na możliwość przeznaczenia części terenu pod wynajem, w dniu 30 grudnia 2010 r. nieruchomość przyjęto do ewidencji środków trwałych. Ze względu na opisane powyżej okoliczności nie było jednak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Wartość początkową ustalono na podstawie opinii biegłego sporządzonej dnia 9 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Dodatkowo powyższa opinia zawierała wycenę poniesionych nakładów inwestycyjnych wg stanu faktycznego. Nieruchomość jest przedmiotem ustanowienia hipoteki banku finansującego działalność podatnika.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 sierpnia 2012 r., wskazano, iż:

* przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 71.11.Z),

* Wnioskodawca do dnia 26 kwietnia 2012 r. był współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa we wniosku,

* na nieruchomości położone są trzy budynki,

* ponoszone nakłady inwestycyjne do 2004 r. miały na celu przystosowanie nieruchomości zarówno na cele mieszkalne Wnioskodawcy, jak i w pozostałej części, do celów wynajmu prywatnego (cele mieszkalne),

* znajdujące się na nieruchomości budynki były kompletne i zdatne do użytku w dniu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość ta była wynajmowana - w celu umieszczenia na obiekcie reklam, bilbordów, nieruchomość; stanowiła również zabezpieczenie kredytów bankowych pozwalających na finansowanie działalności Wnioskodawcy, co pozwalało na zabezpieczenie ciągłości działalności - źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo przyjąć środek trwały do ewidencji i dokonać ustalenia jego wartości początkowej w oparciu o wycenę biegłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środka trwałego wytworzona w dużej części we własnym zakresie została prawidłowo ustalona na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego ds. szacowania nieruchomości, zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Art. 22g ust. 9 tej ustawy, stanowi bowiem, iż w takiej sytuacji podatnik ustala wartość początkową środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, tj. cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera ponadto dodatkowych warunków, ani ograniczeń w tym zakresie.

Przepis ten daje więc możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia ponieważ np. wytworzył wcześniej ten środek trwały dla celów prywatnych, a następnie zamierza wykorzystać go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W momencie zakupu nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, a Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą rozpoczął dopiero pod koniec 1995 r., jednakże również wtedy nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą podatnika. W związku z czym nie ujęto jej w ewidencji środków trwałych. Dodatkowo od momentu nabycia nieruchomości ponoszono w znacznej wysokości stałe nakłady inwestycyjne, a konieczność ich ponoszenia w sposób ciągły potwierdzają opinie biegłych w tym zakresie. Jako, że nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, nie była prowadzona działalność gospodarcza (a miejscem rezydencji i osiągania przychodów podatnika w tym okresie znajdowało się zagranicą) nie gromadzono dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami, mającymi charakter porządkowy, zabezpieczający, remontowy i konserwatorski. W 2004 r. zadecydowano o zmianie przeznaczenia nieruchomości do realizacji dochodów z wynajmu w ramach prowadzonej działalności. Od tego mementu rozpoczęto ewidencjonowanie nakładów inwestycyjnych w oddzielnym rejestrze, lecz nie ujmowano ich w kosztach działalności, Również w tym momencie, ze względu na trwające prace nie przyjęto nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Decyzja o przyjęciu nieruchomości do środków trwałych została podjęta dopiero w roku 2010, po upływie siedemnastu lat od daty jej nabycia. W tym momencie niemożliwe było wyznaczenie kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed wprowadzeniem budynku do ewidencji działalności gospodarczej podatnika, zostały poniesione znaczne nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomości. Nakłady te ponoszone były od 1993 r. Nie można więc uznać, że nieruchomość przedstawia wartość wynikającą jedynie z gromadzonych przez podatnika od 2004 r. faktur. Postanowienie art. 22g ust. 9 wskazują jedyną w tym przypadku możliwość określenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Wycena nieruchomości dokonana przez biegłego w grudniu 2009 r., tj. w grudniu roku poprzedzającego przyjęcie środka trwałego do ewidencji, uwzględniająca ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju, jak również wartość dokonanych nakładów inwestycyjnych, jest w tej sytuacji najbardziej adekwatnym rozwiązaniem. W związku z powyższym istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 1997 r. sygn. akt I SA/Po 586/96,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2318/02,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 6 października 2005 r. Znak I USI/415/28/05.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, iż określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Przy czym, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową, np. gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych. Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. Tym bardziej dotyczy to sytuacji wytworzenia budynków niemieszkalnych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., iż w 1993 r. zakupiono nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 0,1737 ha, do której przysługuje prawo wieczystego użytkowania oraz zabudowań mieszkalnych. Cena zakupu uwzględniała konieczność poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. Budynki nie były zdatne do użytku, ich stan wskazywał raczej na prace rozbiórkowe. W momencie zakupu nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, a Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą rozpoczął dopiero pod koniec 1995 r., jednakże również wtedy nieruchomość nie była związana z tą działalnością, w związku z czym, nie została ujęta w ewidencji środków trwałych tej działalności. Dodatkowo od momentu nabycia nieruchomości ponoszono w znacznej wysokości stałe nakłady inwestycyjne, a konieczność ich ponoszenia w sposób ciągły potwierdzały opinie biegłych w tym zakresie. Jako, że nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne, nie była prowadzona działalność gospodarcza (a miejscem rezydencji i osiągania przychodów podatnika w tym okresie znajdowało się zagranicą) nie gromadzono dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami. W 2004 r. zdecydowano o zmianie przeznaczenia nieruchomości do realizacji dochodów z wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego momentu rozpoczęto ewidencjonowanie nakładów inwestycyjnych w oddzielnym rejestrze, lecz nie ujmowano ich w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponoszone do 2004 r. nakłady inwestycyjne miały na celu przystosowanie nieruchomości zarówno na cele mieszkalne Wnioskodawcy, jak i w pozostałej części, do celów wynajmu prywatnego (cele mieszkalne). Ze względu na możliwość przeznaczenia części terenu pod wynajem, w dniu 30 grudnia 2010 r. nieruchomość przyjęto do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na ww. nieruchomości gruntowej znajdują się trzy budynki, które w dniu przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były kompletne i zdatne do użytku.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie w ww. budynki stanowią w istocie odrębne środki trwałe, dla których należy odrębnie ustalić wartość początkową.

Zatem odnosząc się do powołanych przepisów i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wartości początkowej ww. środków trwałych nie można w całości ustalić w oparciu o wycenę biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Z wniosku wynika bowiem, iż zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości (której dokonano w 2004 r.) nastąpiła w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. Można również ustalić wartość nakładów poniesionych w tym okresie na realizowaną inwestycję w oparciu o gromadzone od 2004 r. dowody.

Zatem, na gruncie przedmiotowej sprawy wyłącznie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych do 2004 r. na budowę ww. budynków, które pierwotnie miały zostać przeznaczone na cele prywatne (jako element wartości początkowej wytworzonych środków trwałych), może zostać określona w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 9 ww. ustawy, i o ile w istocie Wnioskodawca nie posiada i nie musiał posiadać dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków.

Powyższe oznacza, iż wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem wniosku należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 9 ww. ustawy, jako sumę:

* wartości rzeczowych składników majątku, tj. budynków wg ceny ich nabycia, wynikającej z zawartej w 1993 r. umowy, dot. ich nabycia,

* wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę wskazanych we wniosku nieruchomości budynkowych do momentu zmiany ich przeznaczenia (tekst jedn.: do 2004 r.), która może zostać ustalona przez biegłego, powołanego przez podatnika,

* udokumentowanych wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tekst jedn.: od momentu zmiany ich przeznaczenia, która nastąpiła w 2004 r. do dnia oddania ich do użytkowania).

Od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie wiąże tut. Organu. Co istotne powołane wyroki zostały wydane na gruncie stanów faktycznych, które jedynie częściowo odpowiadają stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków sądów, czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.