IBPBI/1/415-665/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 4 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej z magazynu oraz sprzedaży detalicznej w prowadzonych sklepach. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną i wydzieloną część w postaci hurtowni, wraz towarem oraz środkami trwałymi tj. samochodami używanymi, regałami magazynowymi wykorzystywanymi do prowadzenia tejże hurtowni. Działalność osoby fizycznej nie uległaby zlikwidowaniu, a przedmiotem jej działalności pozostałaby druga wydzielona, osobna część w postaci sklepów detalicznych. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi dwa rodzaje działalności: w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych. W celu optymalizacji prowadzonej działalności postanowił wydzielić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. Takie rozwiązanie pozwoli łatwiej zarządzać finansami i kontrolować rentowność poszczególnych rodzajów działalności. Decyzje w tym zakresie Wnioskodawca podjął w 2014 r. i w związku z tym wydane zostało zarządzenie bezpośrednio wskazujące, które nieruchomości przeznaczone zostaną na potrzeby sprzedaży hurtowej, a które na potrzeby sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dzięki czemu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej i zorganizowanej części i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. Nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów wynajmu, dostawy energii itp. zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za pracę w sektorze sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej. Oczywistym jest jednak, że pracownicy księgowości, podobnie jak część pracowników administracyjnych, obsługuje oba rodzaje działalności przedsiębiorstwa. Pracownicy zostaną przyporządkowani do spółki a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki z chwilą rozpoczęcia działalności spółki i po wniesieniu aportem wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka już nie będzie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży detalicznej.

Część przedsiębiorstwa dotycząca sprzedaży hurtowej jest wydzielona finansowo i organizacyjnie, co zapewnia samodzielne i niezależne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa oraz funkcjonalnie - realizuje określone zdarzenia gospodarcze. Wnioskodawca zamierza wnieść wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności sprzedaży hurtowej tj. środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy tak opisany przedmiot aportu można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. (część pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze)

3. Czy przenoszona w ramach ww. aportu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opisana powyżej, działająca w zakresie sprzedaży hurtowej, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

(część pytania wymienionego we wniosku jako drugie)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie sfery działalności hurtowej w sposób opisany powyżej, pozwala na uznanie wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie, transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej z magazynu oraz sprzedaży detalicznej w prowadzonych sklepach. Zamierza wnieść w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. zorganizowaną części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności sprzedaży hurtowej tj. środki trwałe (m.in. maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu. Działalność osoby fizycznej nie uległaby zlikwidowaniu, a przedmiotem jej działalności pozostałaby druga wydzielona, osobna część w postaci sklepów detalicznych. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dzięki czemu możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży detalicznej oraz zorganizowanej części i oddzielnie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części. Nie występują problemy z identyfikacją poszczególnych umów wynajmu, dostawy energii itp. zawartych z kontrahentami w związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Wprowadzony został także podział na pracowników odpowiedzialnych za pracę w sektorze sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej. Część przedsiębiorstwa dotycząca sprzedaży hurtowej jest wydzielona finansowo i organizacyjnie co zapewnia samodzielne i niezależne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa oraz funkcjonalnie - realizuje określone zdarzenia gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.