IBPBI/1/415-657/13/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia dochodu z ww. tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej oraz sposobu ustalenia dochodu z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, zwanej dalej "spółką". W 2011 r. swój wkład do tej spółki pokrył aportem w postaci przedsiębiorstwa, prowadzonego uprzednio w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmowało w szczególności środki trwałe, zapasy towarów, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z prowadzoną działalnością. Przedmiot aportu został wyceniony według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki.

Obecnie rozważa wystąpienie z tej spółki. W wyniku tej czynności otrzymałby w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości wkładu. Jednakże z uwagi na wartość wkładu, zwrot środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonywany będzie w kilku ratach w ciągu dwóch, trzech lat od dnia wystąpienia ze spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

2. W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu wystąpienia ze spółki, a w szczególności jak ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu przypadającą na kolejno otrzymywane raty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków pieniężnych jakie otrzyma On w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej, zastosowanie znajdą m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W przepisie tym jest więc mowa o otrzymanych środkach pieniężnych, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu dochód będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania kolejnych rat z tytułu wystąpienia ze spółki. Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodu tego nie zalicza się tej części środków pieniężnych, otrzymywanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z przepisu tego wynika, że część otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki środków pieniężnych, równa już opodatkowanym ale nie wypłaconym na rzecz Wnioskodawcy zyskom (zyski zatrzymane) nie będzie zaliczana do przychodów. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, iż ustalając wartość dochodu po otrzymaniu pierwszej raty powinien w pierwszej kolejności od otrzymanych środków pieniężnych odjąć wartość zysków zatrzymanych. W następnym etapie Wnioskodawca powinien ustalić proporcjonalnie wartość kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu przypadające na otrzymaną ratę należy obliczyć jako część wartości przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia przypadającą proporcjonalnie na wartość otrzymanej raty według następującego wzoru:

* koszt uzyskania przychodu = "wartość podatkowa" przedsiębiorstwa x wartość otrzymanej raty/pierwotna wartość wkładu.

Przez "wartość podatkową" przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozumie wartość składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w dniu jego wniesienia do spółki komandytowej, wynikającą z ksiąg i ewidencji podatkowych prowadzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a w szczególności:

* wydatki poniesione na nabycie podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszone o dokonane do dnia wniesienia przedsiębiorstwa odpisy amortyzacyjne,

* wydatki na nabycie składników zapasów,

* wartość wniesionych należności,

* wartość wniesionych środków pieniężnych.

pomniejszoną o zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu wystąpienia ze spółki będzie powstawał sukcesywnie w miarę otrzymywania przez Niego rat z tego tytułu. Ustalając przychód z tytułu otrzymania pierwszej raty należy go pomniejszyć o całość zatrzymanych zysków. W następnym etapie należy uwzględnić koszty uzyskania w takiej części, w jakiej pozostaje otrzymana rata w pierwotnej wysokości wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 dalej "k.s.h"), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do:

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której w 2011 r. wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca planuje wystąpić z tej spółki. W wyniku tej czynności otrzyma środki pieniężne równe wartości wniesionego wkładu, przy czym z uwagi na wartość wkładu, zwrot środków pieniężnych na Jego rzecz dokonywany będzie w ratach (w ciągu dwóch, trzech lat od wystąpienia z tej spółki).

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania (o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce będą stanowić przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji, z otrzymanej kwoty należy co do zasady wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika środków, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, który powstanie dopiero w momencie wypłaty tych środków pieniężnych (tekst jedn.: w dacie płatności poszczególnych rat). Zważywszy jednak, iż Wnioskodawca należne mu środki pieniężne będzie otrzymywał w ratach, brak jest podstaw prawnych do odjęcia od pierwszej raty całej wartości zatrzymanych zysków. Innymi słowy, wartości niezbędne do obliczania przychodu uzyskanego przez Niego w dniu otrzymania poszczególnych rat winien On uwzględniać proporcjonalnie do wielkości otrzymanej wypłaty. Oznacza to, że z każdej otrzymanej raty Wnioskodawca powinien wyodrębnić przypadającą proporcjonalnie na otrzymaną wypłatę wartość pozostawionych w spółce zysków (opodatkowanych przez Niego, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej) oraz nadwyżkę ponad tą wartość, która w dacie otrzymania będzie stanowić przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód może być obniżony o koszty jego uzyskania jednakże w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu będzie wskazana w umowie spółki komandytowej wartość wkładu (przedsiębiorstwa) z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej (określana przez Wnioskodawcę jako "wartość podatkowa przedsiębiorstwa"). Wartość tą Wnioskodawca winien rozliczać (jako koszt uzyskania przychodów) proporcjonalnie w odniesieniu do każdej z otrzymywanych od spółki rat.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia dochodu z ww. tytułu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.