IBPBI/1/415-622/13/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku wybudowanego przez wspólników spółki cywilnej, ze środków tej spółki, na gruncie prywatnym stanowiącym współwłasność tych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku wybudowanego przez wspólników spółki cywilnej, ze środków tej spółki, na gruncie prywatnym stanowiącym współwłasność tych wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Jego udział w spółce wynosi 50%. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna artykułów motoryzacyjnych. Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochody wspólników spółki z tytułu prowadzonej działalności opodatkowane są liniowym podatkiem dochodowym. Ze środków pieniężnych spółki Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem chce wybudować nowy budynek, który ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek zostanie wybudowany na gruncie będącym prywatną własnością wspólników. Udział we własności gruntu również wynosi 50%. Grunt ten nie został wniesiony aportem do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy można amortyzować budynek, który zostanie wybudowany ze środków spółki na gruncie prywatnym należącym do wspólników.

Jeżeli nie to czy grunt należy wnieść aportem do spółki i czy czynność taka musi być potwierdzona notarialnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wybudowany budynek ze środków pieniężnych spółki będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej to można go wprowadzić do ewidencji środków trwałych i odpisy amortyzacyjne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Grunt, na którym zostanie wybudowany budynek jest prywatną własnością wspólników. Nie musi zostać wniesiony do spółki poprzez aport.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Natomiast nowe budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, składników majątku. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają również możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z uwagi na powyższe, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki) lub stanowić środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 ww. ustawy. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 i 2 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Spółka cywilna jest spółką osobową, zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Podmiotami są tylko wspólnicy, którzy zgodnie z art. 864 § 1 k.c. za zobowiązania spółki odpowiedzialni są solidarnie. Jest to więc przypadek zobowiązania solidarnego wynikającego z ustawy, a nie z czynności prawnej (art. 369 k.c.). Wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej uzasadnione jest ich wspólną sytuacją prawną, której źródłem jest wspólnie przez nich realizowany cel gospodarczy. Inaczej mówiąc, w spółce cywilnej istnieje wielość podmiotów powiązana wspólnością majątkową. Używane w praktyce pojęcie "majątek spółki" oznacza zawsze wspólny majątek wspólników.

Zatem spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Są to wspólne zobowiązania wszystkich wspólników "jako wspólników", odrębne od ich zobowiązań osobistych. Spółka cywilna, w odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego nie posiada odrębnego majątku.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na "spółkę". Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy ją wnieść do spółki, gdyż przed jej wniesieniem będzie to, co do zasady, współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 k.c.), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki, który może podlegać amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Jego udział w spółce wynosi 50%. Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają ze środków pieniężnych spółki wybudować budynek, który ma służyć prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, na gruncie stanowiącym ich własność prywatną (udział po 50%). Grunt ten nie został wniesiony aportem do spółki.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż skoro budynek zostanie wybudowany na gruncie stanowiącym prywatną własność Wnioskodawcy (wspólnika spółki cywilnej) i drugiego wspólnika tej spółki, a więc na gruncie nie będącym składnikiem majątku prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej to również budynek wybudowany na tym gruncie, jako niestanowiący własności "spółki cywilnej", a więc w istocie nie objęty (charakterystyczną dla spółki cywilnej) współwłasnością łączną wspólników tej spółki nie będzie stanowić środka trwałego tej spółki, a tym samym nie będzie podlegał amortyzacji.

Przedmiotowy budynek nie będzie także stanowił dla spółki cywilnej (jej wspólników) środka trwałego określonego, jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Nie jest bowiem dla spółki, która jak już wskazano nie posiada odrębnego majątku inwestycją w obcym środku trwałym-inwestycja, która zostanie zrealizowana na gruncie stanowiącym własność wspólników tej spółki, nie wniesionym do spółki. Z powyższych względów budynek, który zamierzają wybudować wspólnicy spółki cywilnej nie będzie również specyficznym środkiem trwałym, jakim jest m.in. budynek wybudowany na cudzym gruncie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wybudowanie przez spółkę cywilną budynku na gruncie stanowiącym własność wspólników spółki cywilnej bez wniesienia tego gruntu w formie aportu do spółki, nie będzie rodzić skutków prawnych w postaci możliwości zaliczenia wybudowanego na nim budynku do środków trwałych spółki cywilnej. Tym samym wykluczona będzie i możliwość jego późniejszej amortyzacji.

Aby zatem spółka cywilna mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ww. nieruchomość budynkową i dokonywać od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, koniecznym jest uprzednie wniesienie gruntu, na którym zostanie wybudowany do spółki w formie aportu, tj. przekazanie tego składnika majątku z majątku prywatnego wspólników do majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej. Przy czym, jak wskazano wyżej dla ważności tej czynności co do zasady wymagana jest forma aktu notarialnego. Wówczas, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki cywilnej będą mieli prawo uznać budynek wybudowany na gruncie stanowiącym własność spółki cywilnej i stanowiący jej własność, za środek trwały tej spółki i po jego wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzować zgodnie z przepisami art. 22a-22 m cytowanej ustawy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.