IBPBI/1/415-621/10/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie elementów szalunków budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie elementów szalunków budowlanych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-621/10/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W celu prawidłowego wykonania usług nabył około 7.37O drobnych, używanych elementów szalunków budowlanych (o wartości jednostkowej od 3,58 zł do 1.390,18 zł), służących do wykonania elementów żelbetowych takich jak: ściany, stropy i słupy. Łączna wartość netto tych elementów wynosi 522.936,71 zł. Elementy te można pogrupować w dowolne zestawy o różnej wielkości i co się z tym wiąże o różnej wartości. Zestaw nie ma charakteru kompletnego środka trwałego, gdyż składa się z dużej ilości elementów montowanych w dowolnej konfiguracji, których wartość w momencie zakupu jest niemożliwa do oszacowania. W konsekwencji wielkość i wartość zestawu można określić dopiero w momencie po jego zmontowaniu, np. od kilkuset do kilku tysięcy zł. Wartość jednego zestawu praktycznie bardzo rzadko przekroczy kwotę 3.500,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

* Wnioskodawca przewiduje użytkowanie zestawów montowanych z nabytych elementów szalunków budowlanych tak długo jak długo będzie istniało prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, z pewnością powinien to być okres około 10-15 lat, nie można wykluczyć, że będzie to okres dłuższy,

* przedmiotowe urządzenia wymagają częstych napraw, remontów co około pół roku polegających np. na wymianie sklejek raz lub dwa razy do roku, naprawie skrzywień, spawania a także czyszczenia. Urządzenia te ulegają częstym uszkodzeniom, odrywają się części metalowe, muszą więc być spawane,

* ewidencji zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca dokonuje w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* koszty ewidencjonuje metodą kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt nabycia szalunków budowlanych należy zaliczyć w bieżące koszty uzyskania przychodów, czy podlega on odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w ustawie. Zakup urządzeń budowlanych jest niewątpliwie kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wykonanie robót budowlanych z wykorzystaniom tych urządzeń jest jedną z podstawowych działalności jego firmy i generuje jej przychody. Ponadto taki zakup nie został wymieniony w ustawie, jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 ustawy). Kwestią dyskusyjną jest sposób rozliczenia tego kosztu dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tejże ustawy, w związku z art. 22h ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych do momentu ich zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zakupionych środków trwałych (art. 22 ust. 8) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o. W tym przypadku podstawową kwestią do wyjaśnienia pozostaje ustalenie czy zakupione elementy szalunków można uzanć za środek trwały podlegający amortyzacji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyacji podlegają stanowiace własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Poszczególne elementy szalunków budowlanych nie mogą stanowić środka trwałego, gdyż każdy element z osobna nie jest zdatny do samodzielnego wykorzystania (nie jest zdatny do użytku). Teoretycznie zastosowanie art. 22a ust. 1 jest możliwe jedynie w odniesieniu do zestawów elementów skompletowanych na budowie (poskładanych co tydzień w inny sposób) szalunków, gdyż one w odpowiedniej konfiguracji mogą być zdatne do użytku. Jednakże, także wówczas nie są spełnione przesłanki ustawowe uznania takiego zestawu za środek trwały. W tym przypadku podatnik nie jest w stanie stwierdzić kiedy i czy poszczególny zestaw stanie się kompletny. Ustawa nie definiuje tego pojęcia. Według słownika Języka polskiego "kompletny" oznacza stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu, całkowity, zupełny. W tym przypadku skład poszczególnego zestawu elementów szalunkowych będzie zależał od wykonania konkretnego fragmentu budowy, np. słupa, filara czy fudamentu.

W przedstwionym stanie faktycznym, w momencie oddania zestawów szalunków do używania Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy poszczególny zestaw jest kompletny, jaki jest jego skład, a w konsekwencji jaka jest jego wartość początkowa. W następstwie tego nie jest możliwe zastosowanie art. 22d ust. 1 (tzn. dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla środków trwałych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł) oraz odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h w sytuacji, gdy ustalenie wartości środka trwałego jest niemożliwe. Ponadto z uwagi, że szalunki te będą składane na relatywnie krótkie okresy (jednego, dwóch tygodni) poszczególne elementy zestawu po tym czasie będą wykorzystywane do montażu innych zestawów (szczególnie biorąc pod uwagę możliwość szybkiego zdekompletowania zestawu). Także ten argument przemawia przeciwko uznaniu zestawów szalunków za poszczególne środki trwałe. Nie wydaje się także zasadnym uznanie za jeden środek trwały zbioru wszystkich zakupionych elementów szalunków. Wynika to z opisanego powyżej faktu niemożliwości ustalenia kompletności środka trwałego (kiedy środek trwały uznać za kompletny, jak traktować kolejne zakupy elementów szalunków - zwiększenie wartości środka trwałego, czy koszt bezpośredni), a także faktu, że jako całość wszystkie elementy nigdy nie będą wykorzystywane tzn. składane będą jedynie zestawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie elementów szalunków nie stanowią wydatku na nabycie środków trwałych i zgodnie z treścią art. 23 (winno być art. 22) ust. 4 stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych szalunki budowlane należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie".

Wnioskodawca wskazał, iż w momencie zakupu elementów szalunków budowlanych nie można stwierdzić, w jakiej konfiguracji zestawy będą montowane. Skład poszczególnego zestawu elementów szalunków, będzie zależał od wykonania konkretnego fragmentu budowy, np. słupa, filara czy fundamentu. W konsekwencji rodzaj i wielkość zestawu można określić jedynie w momencie jego montażu.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy poszczególne elementy szalunków stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

Szalunek jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy szalunku nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawca nabył dla celów prowadzonej działalności gospodarczej około 7.37O drobnych, używanych elementów szalunków budowlanych, o wartości jednostkowej od 3,58 zł do 1.390,18 zł Łączna wartość netto tych elementów wynosi 522.936,71 zł. Elementy te można pogrupować w dowolne zestawy o różnej wielkości i o różnej wartości.

Zatem jeżeli wartość danego kompletu, tj. szalunku wykonanego na potrzeby konkretnej budowy, lub jej elementów (słupa, filara, fundamentu, etc.) będzie przekraczać 3.500 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 22a-22 m ww. ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekroczy 3.500 zł.

Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekroczy 3.500 zł, to Wnioskodawca ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h-22 m ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, iż szalunki będą składane na relatywnie krótkie okresy (jednego, dwóch tygodni), a poszczególne elementy zestawu po tym okresie będą wykorzystywane do montażu innych zestawów.

W takiej sytuacji należy wskazać, iż oddanie do używania rusztowań, których wartość początkowa przekraczać będzie 3.500 zł, składających się z różnych, wcześniej utworzonych (w tym częściowo nie oddanych do użytkowania) zestawów nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe, czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów), w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności, w której te środki były wykorzystywane, bądź też, ich wykorzystanie w innym komplecie, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogących stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.