IBPBI/1/415-611/14/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka") prowadzącej działalność gospodarczą, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 575 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Dochody Wnioskodawcy z udziału w Spółce stanowić będą dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowane będą na zasadach wskazanych w art. 30c Ustawy. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi i udziałami (akcjami) w spółkach posiadających osobowość prawną, działalność holdingową. Ponadto Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, w tym ich sprzedaży lub ich wynajmu, a także działalność finansową polegająca na udzielaniu różnych form finansowania. W sytuacji, w której kontrahenci nie uregulują w terminie swoich zobowiązań z tytułu zakupu lub wynajmu nieruchomości od Spółki w toku negocjacji z dłużnikiem może dojść do konwersji wierzytelności z tytułu sprzedaży na wierzytelność z tytułu pożyczki. W przyszłości możliwa jest likwidacja Spółki. W wyniku tej likwidacji i podziału majątku Spółki, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności przysługujące Spółce na dzień jej likwidacji oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których właścicielem na dzień potencjalnej likwidacji będzie Spółka. Wierzytelności mogą wynikać z tytułu sprzedaży usług lub towarów, w szczególności z tytułu sprzedaży lub wynajmu nieruchomości, lub z tytułu udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego wierzytelności Spółki wobec podmiotów trzecich oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z likwidacją tej Spółki, nie będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych wierzytelności i udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w związku z likwidacją Spółki (spółki komandytowej) składniki majątkowe w postaci wierzytelności tej Spółki wobec podmiotów trzecich oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania.

Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT (dalej zwana: "Ustawą") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów. Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 Ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast ze wskazanymi wyżej przepisami (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Ustawy) w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. (przepisy art. 19 i 20 Ustawy dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie uznaje się, że aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym. Tym samym nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo, nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego). Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika - nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną (np. spółkę komandytową) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie wierzytelności Spółki w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania (powstania wierzytelności) przypisane wspólnikom Spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Powyższe wnioski potwierdza też analiza przepisów prawa cywilnego, które będą miały zastosowanie do wydania wspólnikom wierzytelności spółki osobowej w toku jej likwidacji.

Wierzytelność jest majątkowym prawem podmiotowym, które przysługuje w stosunku zobowiązaniowym wierzycielowi. Zmiana podmiotu po stronie wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym powoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dotychczasowym wierzycielem a dłużnikiem i nawiązaniem nowego stosunku zobowiązaniowego między nowym wierzycielem a dotychczasowym dłużnikiem, przy jednoczesnym zachowaniu tego samego przedmiotu zobowiązania. Zmiana wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym stanowi instytucję przelewu wierzytelności (cesję), uregulowaną w art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka może wydać swoje wierzytelności Wnioskodawcy w związku z jej likwidacją. Czynność tę należy uznać na gruncie prawa cywilnego za cesję wierzytelności ze Spółki osobowej na nowy podmiot, tj. Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 82 k.s.h., majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym, Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów spółki osobowej w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe wierzytelności Spółki zostaną przekazane Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podziału majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki. W komentowanym stanie faktycznym wydanie Wnioskodawcy wierzytelności będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawcy. Przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę stanowi jedynie przesunięcie prawa do wierzytelności z oddzielnego majątku spółki do majątku Wnioskodawcy. Co więcej, jeżeli wierzytelności wydane w toku likwidacji Spółki stanowiły w okresie działalności Spółki przychód dla jej wspólników (na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy) ich spłata przez dłużników po likwidacji Spółki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Wartość ta bowiem została opodatkowana w ramach Spółki, a sama spłata nie powoduje przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy (co wskazano powyżej). Natomiast w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowej przychodem podatkowym będzie jedynie kwota spłaconych odsetek. Spłata kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy, który znajduje analogiczne zastosowanie do przychodów z innych źródeł. Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie wierzytelności Spółki w toku jej likwidacji skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 Ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy, do przychodów o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w toku likwidacji takiej spółki. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy, przychodami takimi także nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych w toku likwidacji takiej spółki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 Ustawy oraz 14 ust. 3 pkt 10-12 Ustawy, było wprowadzenie zasady, że składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie otrzymania w toku likwidacji: w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (...) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (...) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, że ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, 2011).

Treść cytowanego uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a tym samym wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów potwierdza, że reguła ta powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, a nie wyłącznie do tych, które kwalifikują się do działalności gospodarczej osoby fizycznej. Podejście takie potwierdza także wykładnia systemowa. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie składniki majątkowe wydane w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie tylko związane z jej działalnością gospodarczą, nie stanowią przychodu dla wspólnika. Neutralność ta dotyczy zatem nie tylko środków trwałych, zapasów, towarów i produktów wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także między innymi otrzymanych w toku likwidacji udziałów, akcji, instrumentów finansowych, wierzytelności. Wątpliwość w tym zakresie nie ma pomimo tożsamej treści i systematyki analogicznego przepisu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, odmienne podejście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiłoby zróżnicowanie zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej ze względu na nieistotne cechy, z perspektywy funkcji wspólnika spółki, jaką jest forma prawna wspólnika. Takie podejście stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jednocześnie oczywistym dla Wnioskodawcy jest, że w przypadku zbycia otrzymanych w toku likwidacji Spółki składników majątkowych dochód z takiej transakcji należy ustalić zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodu. Tym samym, do zbycia składników niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy w związku z upływem 6 letniego okresu wskazanego w tym terminie.

Analogicznie skutki podatkowe jak wydanie wierzytelności w toku likwidacji Spółki, tj. brak przychodu z tytułu otrzymania w toku likwidacji, wywoła także otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach likwidacji Spółki (spółki komandytowej). Wnioskodawca wskazuje bowiem, że Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi i udziałami (akcjami) spółek posiadających osobowość prawną oraz działalność holdingową, co tym samym przesądza o związku przychodów, które mogą wynikać z posiadania tych udziałów z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym zaliczeniu ich do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Powyższe także sprawia, że do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy. Tym samym z tytułu otrzymania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji Spółki przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie w momencie ich otrzymania, lecz może dopiero powstać w momencie ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki. Przychód ten klasyfikowany będzie do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jeśli nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zaś w przeciwnym przypadku (odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy) przychód z tego tytułu zaliczony zostanie do źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy).

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez niego wierzytelności Spółki wobec podmiotów trzecich oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją tej Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych wierzytelności i udziałów - jest prawidłowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2014 r. Znak: ITPB1/415-1255a/13/MR, z 13 maja 2013 r. Znak: ITPB1/415-220B/13/WM, z 26 czerwca 2012 r. Znak: ITPB1/415-378/HD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r. Znak: ILPB1/415-1236/13-5/AG, z 17 lipca 2013 r. Znak: ILPB1/415-442/13-2/AP, z 2 lipca 2013 r. Znak: ILPB1/415-392/13-2/IM z 15 maja 2013 r. Znak: ILPB1/415-198/13-5/AG, z 2 maja 2013 r. Znak: ILPB1/415-128/13-2/AP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-612/13-4/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1138/13/ESZ oraz Znak: IBPBI/1/415-1140/13/ESZ, z 1 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-25/14/AB, z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-994/13/KB, z 28 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-9/14/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-927/13-4/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się, przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawnąj, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowana jest likwidacja spółki komandytowej. W wyniku tej czynności Wnioskodawca otrzyma niepieniężne składniki majątku tj. wierzytelności oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki komandytowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie - na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach - złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątkowych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji spółki komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych spłaty nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, jak również ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tej spłaty i zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.