IBPBI/1/415-608/13-1/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2181/14 oraz prawomocnym (od dnia 13 września 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 89/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 30 listopada 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-608/13/AP - wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionego 3 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez spółkę jawną, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem środków trwałych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej zarejestrowane prawo ochronne do znaku towarowego poprzez udzielanie licencji na ten znak - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez spółkę jawną, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem środków trwałych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej zarejestrowane prawo ochronne do znaku towarowego poprzez udzielanie licencji na ten znak. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-606/13/AP, IBPBI/1/415-607/13/AP, IBPBI/1/415-608/13/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 3 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej: "p.d.o.f."), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: "Spółką"). W dacie objęcia udziałów w Spółce, 100% udziałów Spółki będzie należeć do innego udziałowca będącego osobą fizyczną. W zamian za udziały Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego (zwany dalej: "Aportem"). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość Aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian za Aport udziałów w Spółce. Jednocześnie, cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiot Aportu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki i będzie podlegał amortyzacji podatkowej, jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego). W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną (zwaną dalej: "SJ"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z postanowieniami art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - zwanej dalej: "k.s.h."). Wpis przekształcenia nastąpi w trakcie roku kalendarzowego (nie nastąpi w dniu 31 grudnia). Po przekształceniu Spółki w SJ będzie ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych - w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych. SJ będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie opisanego majątku trwałego i właściwe nim administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). SJ będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego). W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 września 2013 r., wskazano m.in., że znak towarowy, o którym mowa we wniosku, został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy, jako wspólnika SJ z tytułu otrzymywanych przez SJ czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie podmiotom trzecim środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy jako wspólnika SJ z tytułu otrzymywanych przez SJ czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie podmiotom trzecim środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawa o p.d.o.f."), przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o p.d.o.f.

Natomiast, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przekształceniu Spółki w SJ, będzie ona prowadzić działalność polegającą głównie na udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych, za wynagrodzeniem. Będzie również zarządzać środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi poprzez ich odpowiednie utrzymanie (np. przeprowadzanie remontów kapitalnych nieruchomości) i ochronę (zapobieganie bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego). W tym celu SJ będzie zatrudniać wykwalifikowanych pracowników. Działalność ta będzie z pewnością nastawiona na generowanie zysku z czynszu najmu/dzierżawy i opłat licencyjnych, będzie więc miała charakter zarobkowy. Działalność ta będzie prowadzona przez SJ we własnym imieniu w sposób zorganizowany - m.in. SJ będzie we własnym imieniu zawierać umowy, wystawiać faktury, zaciągać zobowiązania i je regulować. SJ będzie również prowadzić powyższą działalność nieprzerwanie i stale w kolejnych latach, a zatem działalność ta będzie miała charakter ciągły. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności spełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.o.f.Dodatkowym potwierdzeniem charakteru działalności prowadzonej przez SJ są postanowienia Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), w myśl których spółki jawne prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 23 § 1 k.s.h.). W doktrynie prawa handlowego podkreśla się przy tym, że Prowadzenie przedsiębiorstwa oznacza wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły określonej działalności handlowej, usługowej, wytwórczej lub innej działalności gospodarczej (por. S. Sohysiński: (w:) Soltysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., 1.1, Warszawa 2001, s. 227). Zatem, również na gruncie prawa handlowego nie ulega wątpliwości, że SJ prowadzą działalność gospodarczą. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona przez niego w opisie zdarzenia przyszłego działalność SJ w postaci udostępniania podmiotom trzecim wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych i środków trwałych - w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu będzie miała cel zarobkowy oraz charakter zorganizowany i ciągły, a zatem będzie stanowić dla celów p.d.o.f. działalność gospodarczą. Ponieważ SJ są osobowymi spółkami prawa handlowego podatnikami z tytułu zysków przez nie wypracowanych są ich wspólnicy, a ich przychody powinny być określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. - proporcjonalnie do praw wspólników do udziału w zysku spółki. Jednocześnie, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W konsekwencji należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez SJ z tytułu udostępniania podmiotom trzecim nieruchomości i pozostałych środków trwałych na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zyskach SJ. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy jako wspólnika SJ z tytułu otrzymywanych przez SJ czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie podmiotom trzecim środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 603/12.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-608/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez spółkę jawną, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej zarejestrowane prawo ochronne do znaku towarowego poprzez udzielanie licencji na ten znak. Za prawidłowe uznał natomiast jego stanowisko w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez ww. spółkę jawną, środków trwałych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W ww. interpretacji wskazano m.in., że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udostępniania przez spółkę środków trwałych (w tym nieruchomości gruntowej) na podstawie umowy najmu i dzierżawy będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego (przysługującego spółce prawa ochronnego na znak towarowy) w postaci udzielania licencji na ten znak należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Przychody z tytułu udzielania licencji na znak towarowy, jako przychody których podstawą uzyskania jest przysługujące spółce prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zostały bowiem ustawowo wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 tej ustawy.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 89/14 (prawomocnym od 13 września 2016 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 2 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-608/13/AP.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na tym, czy przychód wspólnika będącego osobą fizyczną uzyskiwany z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej zawsze należy kwalifikować, jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej (jak chce tego podatnik), czy też będzie to zależało od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody, jak z kolei twierdzi organ interpretacyjny. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że w przypadku gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód ten będzie stanowić przychód z tego innego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Taka konstatacja wynika bowiem z analizy art. 5a pkt 6 ww. ustawy zawierającego definicję legalną pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tym miejscu zauważyć należy, iż wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, muszą zostać spełnione łącznie. Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów. Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Innymi słowy, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie (tak: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10). Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 - opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się zatem, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii. W opinii Sądu jednak, w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie - spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie i przede wszystkim na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych i stanowić to będzie podstawowy profil jej działalności, nie ma przeszkód, by dochód uzyskany w ten sposób zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niemniej jednak wyraźnie należy zaznaczyć, że niezależnie od przyjętej w tej materii koncepcji - opisane wyżej zasady nie mogą odnosić się do skarżącego jako wspólnika spółki jawnej, a więc spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W tym miejscu bowiem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na to, że mówi się tu o przychodach z udziału w spółce, a nie o przychodach spółki. Jeżeli zatem spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się zawsze za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b ust. 2 tej ustawy), na co wskazuje jednoznaczne brzmienie tego ostatniego przepisu. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Ta okoliczność determinuje stwierdzenie, że zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, rację ma zatem skarżący stojąc na stanowisku zawartym również w przytaczanej w skardze uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta w żadnym przepisie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana (podkr. Sądu). Przepis ten stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji skarżącego nie można bowiem mówić o przychodzie z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego lub udzielania licencji na znak towarowy, ale o przychodzie z tytułu udziału w spółce, która to spółka otrzymuje wskazane opłaty licencyjne. Przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej będzie więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Inaczej mówiąc, przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym jego przychodem jest przychód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce, a zatem tylko z tego tytułu podlega on opodatkowaniu - por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1091/13, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 360/13 i I SA/Gl 156/13 z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 16/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 242/13, dostępne w CBOSA.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2181/14 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że błędne jest stanowisko skarżącego organu interpretacyjnego, że skoro spółka jawna poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to w takim przypadku zbycie praw majątkowych przez spółkę prowadzi do powstania przychodu z tego właśnie źródła. W konsekwencji organ niesłusznie twierdzi, że u wspólnika tej spółki powstanie również przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki. W zarysowanym we wstępnej części uzasadnienia sporze należy, natomiast przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd trafnie odwołał się w swoich rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, w której wskazano, że przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj - a zatem także w spółce jawnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i powstają dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Zasada ta nie jest przy tym w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczana ani modyfikowana. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wykładnia językowa tego przepisu doznaje wsparcia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego w tym względzie wątpliwości. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że jego stanowisko jest zgodne z treścią tej uchwały. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment jej uzasadnienia przemawia właśnie za stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2013 r., I SA/Łd 1091/13). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2441/14, wydanym w tym samym składzie orzekającym.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 30 listopada 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 89/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2181/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu udostępniania osobom trzecim przez spółkę jawną, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem środków trwałych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej zarejestrowane prawo ochronne do znaku towarowego poprzez udzielanie licencji na ten znak - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.