IBPBI/1/415-604/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki partnerskiej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki partnerskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jednym z partnerów w spółce partnerskiej. Sposób księgowania przyjęty do rozliczeń jest zgodny z zasadą proporcjonalności (mimo, że w technicznych rozliczeniach koszty i przychody rozbite są na ogólne i indywidualne). Tak więc stosowane w 2012 r. rozliczenie przychodów i kosztów odbywa się wg poniższych zasad:

Reasumując, w miesięcznym rozliczeniu przychodów i kosztów poszczególnego partnera, udział kosztów w przychodach musi odpowiadać procentowemu wskaźnikowi przychodów danego partnera do przychodów partnerów ogółem, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazany w stanie faktycznym sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodny jest z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, tak ustalony sposób dokonywania rozliczeń przychodów i kosztów w spółce partnerskiej (udział kosztów w przychodach musi odpowiadać procentowemu wskaźnikowi przychodów danego partnera) jest zgodny z przepisami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka partnerska jest osobową spółką prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a tym samym podatnikami są poszczególni wspólnicy (partnerzy) tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ponadto zasady określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Taki właśnie sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów określa uchwała nr 1/2012 z dnia 19 kwietnia 2012 r. i sposób ten, zdaniem Wnioskodawczyni, jest prawidłowy. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma natomiast możliwości ustalenia u poszczególnych wspólników (partnerów) spółki partnerskiej udziału w kosztach uzyskania przychodów na innym poziomie niż ustalony udział w przychodach uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. przepis (art. 8 ww. ustawy) nie dopuszcza natomiast możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a zasada ta nie może być zmieniona lub zmodyfikowana umową wspólników (partnerów), co z kolei implikuje poprawność podjętych w uchwale odmiennych uregulowań - zgodnych z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej "k.s.h."), spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 89 k.s.h.). W myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (art. 51 § 3 k.s.h.). Stosownie natomiast z art. 37 § 1 k.s.h., przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. k.s.h. pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (lub w częściach równych, jeżeli umowa spółki nie przewiduje innego zapisu). W takiej samej proporcji należy przypisać temu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki osobowej części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki partnerskiej. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, wysokość przychodów przypadających na Nią, jako na wspólnika spółki, ustalana jest według następującego mechanizmu:

* przychody uzyskane za udzielanie świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia lub innym podmiotem powołanym w jego miejsce, obliczane są miesięcznie na poszczególnych partnerów według zestawienia (statystyki) składanego do Narodowego Funduszu Zdrowia z ilości zapisanych pacjentów do poszczególnego partnera i przypadającego z ich tytułu wynagrodzenia,

* przychody uzyskiwane indywidualnie przez każdego partnera z jego działalności zawodowej poza umową z NFZ, są zaliczane w całości do jego przychodów np. odpłatne porady lekarskie, świadczenia z zakresu medycyny pracy, badania kierowców, realizacja programów zdrowotnych i badań finansowanych na podstawie odrębnych umów z zainteresowanymi podmiotami,

* przychody ze sprzedaży sprzętu, urządzeń lub samochodów, których koszty zakupu lub leasingu w całości były zaliczone do kosztów danego partnera, zaliczane są w całości do przychodu tego partnera,

* przychody wspólne spółki, jak np. przychody ze sprzedaży dóbr z majątku spółki, najmu, odpłatnych usług i świadczeń wykonanych przez zatrudnionych pracowników dzielone są równo pomiędzy partnerów (np. odpłatne badania diagnostyczno - laboratoryjne).

Natomiast przypadające na Nią koszty uzyskania przychodu ustalane są następująco:

* koszty ogólne spółki dzielone są miesięcznie między partnerów proporcjonalnie do procentowego wskaźnika udziału przychodów danego partnera w przychodach partnerów ogółem. Uchwała wymienia przykładowe koszty ogólne,

* koszty indywidualne w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu danego partnera. Kosztami takimi są m.in. te związane bezpośrednio z przychodami poszczególnego partnera z Narodowego Funduszu Zdrowia, jak koszty badań diagnostyczno-laboratoryjnych pacjentów zapisanych do danego lekarza,

* koszty przychodów wspólnych dzielonych równo pomiędzy partnerów, dzielone są też równo miedzy partnerów (np. koszty odpłatnych badań diagnostyczno-laboratoryjnych).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni winny być przypisywane koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej proporcjonalnie przypisywane są Jej uzyskane w ramach spółki przychody. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z umową spółki przychody przypisywane są wspólnikom, według ustalonego przez nich mechanizmu (co miesiąc według innej proporcji), Wnioskodawczyni winna ustalić jaką proporcjonalnie część przychodów spółki, stanowią przypisane Jej według powyższego mechanizmu przychody, a następnie przychody te może pomniejszyć o część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej przypadające na Nią przychody pozostają w ogóle przychodów spółki. Brak jest bowiem podstaw prawnych aby, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadające na Nią koszty uzyskania przychodu obliczać według innego udziału (mechanizmu) niż przypadające na Nią przychody.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała w szczególności, że "udział kosztów w przychodach musi odpowiadać procentowemu wskaźnikowi przychodów danego partnera do przychodów partnerów ogółem.", jak również, iż " (...) nie ma natomiast możliwości ustalenia u poszczególnych wspólników (partnerów) spółki partnerskiej udziału w kosztach uzyskania przychodów na innym poziomie niż ustalony udział w przychodach uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej."

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie, jak wskazano we wniosku, stosowana przez Spółkę, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, metoda rozliczania przychodów i kosztów podatkowych, zapewnia zastosowanie proporcjonalności, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosowana metoda rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zastrzeżeniem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.