IBPBI/1/415-599/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 31 lipca i 1 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na wskazane we wniosku przedsięwzięcie inwestycyjne:

* poniesionych do dnia 13 maja 2009 r. - jest nieprawidłowe,

* poniesionych od dnia 14 maja 2009 r. - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na wskazane we wniosku przedsięwzięcie inwestycyjne. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-599/12/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 lipca i 1 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (zgodnie z wpisem do ewidencji) są m.in.:

* PKD 55.10.Z hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

* PKD 66.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 23 lutego 2007 r. zawarł z Bankiem umowę kredytu na finansowanie przedsięwzięć w linii kredytowej nieodnawialnej. Zgodnie z umową Bank udzielił kredytu na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego w wysokości 878.000,00 PLN z przeznaczeniem na sfinansowanie nakładów związanych z budową i zakupem lokali niemieszkalnych (hotelowych), położonych w X, Y i Z.

Kredyt został udzielony na okres od dnia 23 lutego 2007 r., z ostatecznym terminem spłaty w dniu 31 stycznia 2022 r. i oprocentowany według zmiennej stopy procentowej. W myśl umowy kredyt na finansowanie przedsięwzięć uruchomiany był na podstawie dyspozycji płatniczych po przedstawieniu w Banku faktur zaliczkowych związanych z kredytowaną inwestycją, wystawionych przez sprzedawców - realizatorów budowy, w okresie od lutego 2007 r. do lutego 2009 r. Zdarzenie gospodarcze na fakturach VAT było określane przez realizatorów jako "wpłata na lokal hotelowy".

W 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do realizacji inwestycji budowlanych, tj. uczestnictwa w budowie lokali w budynkach hotelowych, z przeznaczeniem na wynajem.

Zawarł z realizatorami - spółkami z o.o. n/w umowy przedwstępne sprzedaży:

* w dniu 5 czerwca 2006 r. umowę dot. lokalu w X,

* w dniu 5 czerwca 2006 r. umowę dot. lokalu w Y,

* w dniu 15 października 2006 r. umowę dot. lokalu w Z.

Każda z tych umów zawiera m.in. zobowiązania realizatora do:

* wybudowania budynku hotelowego,

* ustanowienia w wybudowanym budynku hotelowym odrębnej własności lokalu objętego przedwstępną umową sprzedaży,

* zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży własności ww. lokalu (wolnego od praw i roszczeń osób trzecich) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej,

* zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży w terminie 14 dni po zakończeniu inwestycji (uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz zapłaceniu przez Wnioskodawcę całej ceny sprzedaży).

W okresie kredytowania Bank - zgodnie z umową - nalicza i pobiera odsetki od wykorzystanego kredytu.

Inwestycja polegająca na uczestnictwie w budowie lokalu hotelowego w Z nie została zrealizowana. W dniu 13 maja 2009 r. nastąpiło rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15 października 2006 r., dotyczącej powyższego lokalu z przyczyny niewykonania przez realizatora (Sp. z o.o.). Realizator inwestycji (Sp. z o.o.) zaproponował rozliczenie (nastąpiła zamiana wpłat z danej inwestycji na nabycie obligacji) wpłaconych przez Wnioskodawcę kwot w formie nabycia obligacji imiennych wyemitowanych przez tą spółkę, o wartości nominalnej odpowiadającej wierzytelności.

Propozycję tę Wnioskodawca przyjął (porozumienie z dnia 14 maja 2009 r.) z uwagi na to, że nie miał innego wyjścia z tej sytuacji. Z obligacjami związane było prawo do uzyskania zarówno świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji, jak i prawo do uzyskania oprocentowania w dniu spełnienia świadczenia z tytułu oprocentowania. Obligacje zostały wykupione i w dniu 2 maja 2011 r. należność wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Od świadczenia należnego Wnioskodawcy, jako obligatariusza, czyli od odsetek został pobrany i odprowadzony zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sposób, w jaki zakończyło się przedsięwzięcie inwestycyjne opisane powyżej (dotyczące lokalu w Z) można uznać za inwestycję zaniechaną i zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć, że istnieją koszty zaniechanej inwestycji, tj. czy odsetki od kredytu zapłaconego od dnia wykorzystania pierwszej wypłaty z rachunku kredytowego do dnia rozwiązania umowy, tj. do dnia 13 maja 2009 r. stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsięwzięcie inwestycyjne związane z lokalem w Z można przyjąć jako sprzedaż niedokończonej inwestycji wraz z całą dokumentacją, analizami, itp. Nie mając innych możliwości odzyskania wpłaconych kwot Wnioskodawca został zmuszony do zakupu obligacji imiennych. Przedsięwzięcie inwestycyjne związane z lokalem w Z, uważa za inwestycję zaniechaną, a koszty tej inwestycji, w postaci zapłaconych odsetek bankowych powinny być potrącone, tj. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 5e) w dacie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. w dniu 13 maja 2009 r., ponieważ były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodu z najmu w działalności gospodarczej (zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży i wynajmu).

Odsetki zapłacone od kredytu przeznaczonego na tą inwestycję do dnia rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. do dnia 13 maja 2009 r. w przekonaniu Wnioskodawcy są kosztami uzyskania przychodu, ponieważ wszystkie wydatki dotyczące inwestycji w Z były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodu z najmu w działalności gospodarczej.

Natomiast odsetki od kredytu dotyczące inwestycji w Z, jakie Wnioskodawca ponosił od dnia rozwiązania umowy tj. od dnia 14 maja 2009 r. do dnia wykupu obligacji, tj. do dnia 2 maja 2011 r. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż kredyt w momencie rozwiązania umowy został przeznaczony na nabycie obligacji i realizację praw z nich wynikających (Wnioskodawca uzyskał przychód z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i przez ten okres (od dnia 14 maja 2009 r. do dnia 2 maja 2011 r.) nie był faktycznie przeznaczony na cele inwestycyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6b tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji. Przy czym, wydatki te winny zostać w należyty sposób udokumentowane.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Z kolei środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku i w dacie:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym co do zasady zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 lutego 2007 r. Wnioskodawca otrzymał kredyt bankowy, który przeznaczył (bądź zamierzał przeznaczyć) na nabycie lokali przeznaczonych na wynajem, położonych w trzech miejscowościach. W 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży lokali hotelowych położonych w trzech miejscowościach z przeznaczeniem na wynajem. W ramach tych umów finansował budowę tych lokali z otrzymanego kredytu bankowego. Przy czym, w dniu w 13 maja 2009 r. została rozwiązana przedwstępna umowa sprzedaży dotycząca lokalu w Z. Realizator inwestycji (spółka z o.o.) zaproponowała rozliczenie wpłaconych przez Wnioskodawcę kwot w formie nabycia obligacji imiennych wyemitowanych przez tą spółkę, o wartości nominalnej odpowiadającej wierzytelności. Z obligacjami związane było prawo do uzyskania zarówno świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji, jak i prawo do uzyskania oprocentowania w dniu spełnienia świadczenia z tytułu oprocentowania. Obligacje zostały wykupione i w dniu 2 maja 20I1 r. należność wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Od odsetek został pobrany i odprowadzony zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż pomimo, że inwestycja w Z nie doszła do skutku, gdyż przedwstępna umowy sprzedaży została rozwiązana przed jej zakończeniem, to nie sposób uznać jej za inwestycję zaniechaną. Wnioskodawca nie był bowiem właścicielem poniesionych w ramach tej inwestycji nakładów, nie mógł więc dokonać i ich zbycia. Właścicielem tychże nakładów był podmiot realizujący inwestycję, budujący budynek hotelowy, w którym miał znajdować się lokal, o którym mowa w podpisanej w dniu 15 października 2006 r. umowie przedwstępnej. Wnioskodawca posiadał więc wyłącznie wierzytelność wobec podmiotu realizującego inwestycję, tytułem wpłaconych środków pieniężnych, która jak wynika z wniosku uległa przekształceniu poprzez przyznanie obligacji. W konsekwencji nie dokonał On, bo i nie mógł dokonać, zbycia przedmiotowej inwestycji. Nie dokonał również fizycznego zniszczenia (likwidacji) nakładów inwestycyjnych. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania cyt. wyżej art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, odsetki od zaciągniętego kredytu, w części dotyczącej niezrealizowanej inwestycji w Z, nie mogą stanowić kosztu podatkowego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mając zatem na względzie, iż jak już wskazano, roszczenie Wnioskodawcy o zwrot uiszczonych na realizację inwestycji w Z (w związku z rozwiązaniem w dniu 13 maja 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącej lokalu w Z), należności zostało zaspokojone poprzez nabycie obligacji imiennych wyemitowanych przez dłużnika o wartości nominalnej odpowiadającej wierzytelności, które w dniu 2 maja 2011 r. zostały wykupione i należność wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż kredyt bankowy dotyczący przedmiotowej inwestycji w Z, nie został faktycznie przeznaczony na cele inwestycyjne, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na nabycie obligacji i realizację praw z nich wynikających. W konsekwencji zapłacone odsetki od tej części kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem w związku z wykupem przedmiotowych obligacji Wnioskodawca uzyskał przychód z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (nie mającego zastosowania w sprawie).

Stosownie natomiast do treści art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (nie mających zastosowania w sprawie). Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 tej ustawy).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na wskazane we wniosku przedsięwzięcie inwestycyjne:

* poniesionych do dnia 13 maja 2009 r. - jest nieprawidłowe,

* poniesionych od dnia 14 maja 2009 r. - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.