IBPBI/1/415-585/10/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków na nieruchomość, wykorzystywaną w ramach tej działalności, niezaliczoną do środków trwałych oraz braku obowiązku wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków na nieruchomość, wykorzystywaną w ramach tej działalności, niezaliczoną do środków trwałych oraz braku obowiązku wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-585/10/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywać nieruchomość, do której przysługuje mu prawo własności na zasadach wspólności małżeńskiej. Nie zamierza wprowadzać ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a w związku z powyższym nie zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zamierza jednak ponosić na nieruchomość określone nakłady, które związane będą z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W zakresie, w jakim nakłady powyższe będą związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, zamierza on ujmować je jako koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

* Wnioskodawca prowadzi działalność polegająca na świadczeniu usług transportowych, w szczególności polegających na przewozie towarów,

* nieruchomość nie została nabyta w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w chwili obecnej Wnioskodawca zamierza nieruchomość tę przeznaczyć, co najmniej w części, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* co najmniej część budynku Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na biura oraz pomieszczenia pracownicze, zaś co najmniej część placu, na parking i zaplecze dla samochodów,

* Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomość w działalności gospodarczej przez okres powyżej roku,

* planowane przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) to wydatki związane z dostosowaniem nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić wszystkich koniecznych nakładów, natomiast z pewnością będą to nakłady zarówno na remont, jak i na modernizację czy ulepszenie nieruchomości,

* Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomość będącą jego własnością do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej (jest ona przystosowana do prowadzenia działalności gospodarczej), jest on uprawniony do nie ujmowania jej w ewidencji środków trwałych i tym samym do zaliczania do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu nakładów i ulepszeń poczynionych na nieruchomości a związanych z uzyskaniem przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych jest uprawnieniem, a nie zobowiązaniem podatnika. Podatnik jest zobowiązany do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, tylko i wyłącznie w sytuacji, jeśli zamierza zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli więc Wnioskodawca nie zamierza zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskanych przychodów, to nie jest on zobowiązany do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W przypadku nie skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie jest uprawnionym stosowanie - wobec poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów prac ulepszeniowych - regulacji, o której mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 22g ust. 17 ww. ustawy nie jest wyłączną podstawą pomniejszenia przychodu o koszt jego uzyskania w postaci nakładów poczynionych na prace ulepszeniowe, tj. w przypadku nie wprowadzenia przez podatnika nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie traci on prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania w postaci nakładów poniesionych na prace ulepszeniowe, przeprowadzone na nieruchomości, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku bowiem, gdy podatnik nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych (do czego miał prawo), to jest on uprawniony do bezpośredniego zaliczania w koszty uzyskania przychodów nakładów poczynionych na prace ulepszeniowe (art. 22 ww. ustawy), chociażby prace te spełniały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 22g ust. 17 cyt. ustawy.

Jeśli wiec dany składnik majątku był używany w ramach i dla celów działalności gospodarczej, dla jego kwalifikacji bez znaczenia pozostaje niewprowadzenie przez podatnika składnika majątku do ewidencji środków trwałych i brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Działania te są zależne tylko od woli podatnika, który może nie korzystać z prawa amortyzacji.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje własną nieruchomość do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, jest on uprawniony do nie ujmowania jej w ewidencji środków trwałych i zaliczania do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na nieruchomości, a związanych z uzyskaniem przychodu.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 827/06,

* decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. BD-F/415-11/06/z,

* komentarz do art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Lex 2009).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Podkreślić przy tym należy, iż o zaliczeniu składnika majątku wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej do środków trwałych nie decyduje samo wprowadzenie przedmiotowego składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lecz spełnienie przez ten składnik majątku, określonych przepisami prawa warunków, co wynika wprost z cytowanej powyżej definicji środka trwałego. Skoro zatem składnik majątku (nieruchomość), o którym mowa we wniosku wykorzystywany będzie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, a w dniu przyjęcia do używania na potrzeby tej działalności będzie kompletny i zdatny do użytku (do czego mają doprowadzić prace remontowe, modernizacyjne i ulepszeniowe), to zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy podatnik ma obowiązek wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako stanowiącego środek trwały.

Jeżeli zatem opisany we wniosku składnik majątku (zabudowana nieruchomość) spełnia kryteria uznania jej za środek trwały (przy czym odrębnym, w świetle cyt. powyżej przepisów, środkiem trwałym będzie budynek i odrębnym grunt przeznaczony na parking i zaplecze dla samochodów), to Wnioskodawca będzie zobligowany do wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ustalenia wartości początkowej na zasadach przewidzianych w art. 22g ww. ustawy. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 22f ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zaznaczyć przy tym należy, iż prawem podatnika a nie jego obowiązkiem jest korzystanie z instytucji amortyzacji. Nie oznacza to jednak, jak już wykazano, iż może on również dokonać wyboru, czy określony składnik majątku, spełniający definicję określoną w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest czy tez nie jest środkiem trwałym. Wnioskodawca nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie zamierza wypełnić obowiązku nałożonego przepisami ustawy. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (art. 22d ust. 1 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu dostosowania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza ponieść na przedmiotowej nieruchomości szereg nakładów. Wnioskodawca wskazał, iż w chwili obecnej nie jest w stanie określić wszystkich koniecznych nakładów, ale z pewnością będą to nakłady zarówno na remont, jak i na ulepszenie nieruchomości.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 22d ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten odnosi się bowiem do nakładów ulepszeniowych o wartości przekraczającej w roku podatkowym 3.500 zł, ale ponoszonych już po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku ponoszenia nakładów o charakterze remontowo - modernizacyjno - adaptacyjnym, polegających na przystosowaniu nieruchomości do potrzeb działalności gospodarczej, przed uznaniem składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nakłady te nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny stać się elementem wartości początkowej stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (poprzez odpisy amortyzacyjne) nakładów remontowo-modernizacyjno-adaptacyjnych poniesionych na nieruchomości, która spełniać będzie kryteria środka trwałego, w celu przystosowania jej do potrzeb działalności, jest ujęcie przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaprzecza stanowisku prezentowanemu w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.